I SA/Gd 2773/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA E. Rischka (spr.) Sędziowie NSA E. Anyżewska NSA A. Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1410 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2773/00 U z a s a d n i e n i e W latach 1997 – 2000 p. R. S. prowadząc działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", mieszczące się w G. przy ul. [...], zawarł z uczniem K. L. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Praktyczna nauka zawodu w zawodzie kucharz wymienionego ucznia odbywała się u skarżącego w okresie od 1 września 1997 r. do 31 sierpnia 2000 r. W dniu 14 czerwca 2000 r. uczeń K. L. zdał egzamin z nauki zawodu w zawodzie kucharz z wynikiem pozytywnym. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2000 r. pan R. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia wspomnianego ucznia. Wraz z wnioskiem przedłożono dokumenty potwierdzające zatrudnienie ucznia w celu nauki zawodu w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" w G. oraz zdanie przez ucznia egzaminu z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 lipca 2000 r. Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżący powołał się na przepis § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278), z którego wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy lub osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, jeżeli osoby te spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Zdaniem strony organ podatkowy powinien przyznać wnioskowaną ulgę, ponieważ pani L. S. – "osoba współpracująca, działająca w ramach udzielonego pełnomocnictwa", posiada wymagane prawem kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Ponadto skarżący wskazał, iż poza pełnomocnikiem – panią L. S., szkolenie ucznia realizowane było przez zatrudnionych pracowników posiadających również wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Do odwołania dołączono dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez stronę wymienionych pracowników oraz ich kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty skarżącego są nieuzasadnione i decyzją z dnia 15 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż pan R. S. nie spełnił wymogu posiadania stosownych kwalifikacji zawodowych w okresie objętym zawartą z uczniem – K. L. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Podstawy do ubiegania się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia nie dało również skarżącemu wyznaczenie na funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu pani L. S., posiadającej wprawdzie odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, jednakże nie będącej pracownikiem zakładu skarżącego. Ponadto wyjaśniono, iż podstaw by być podmiotem uprawnionym do ubiegania się o wnioskowaną ulgę nie dawało również stronie zatrudnienie pani M. G. i pana R. Ł., którzy to wymagane kwalifikacje zawodowe, dyplom mistrzowski uzyskali w dniu 1 czerwca 1999 r., tj. pod koniec okresu szkolenia. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie ponowił przedstawiony w postępowaniu odwoławczym zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem prawa w zakresie stosowania przepisów podatkowych związanych z ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W ocenie skarżącego spełniony został warunek konieczny do uzyskania wnioskowanej ulgi uczniowskiej, bowiem instruktorem praktycznej nauki zawodu była pani L. S., posiadająca wymagane prawem kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Zdaniem skarżącego fakt, iż pani L. S. była w okresie szkolenia ucznia pełnomocnikiem firmy – Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" w G., jest wystarczający, aby być podmiotem ubiegającym się o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Na potwierdzenie powyższego strona powołuje się na przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278). Ponadto skarżący podkreślił, iż pani L. S. jest przedstawicielem jego firmy w rozumieniu art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, czyli jest osobą uprawnioną do prowadzenia firmy w imieniu skarżącego, w całym przedmiocie jej działania określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w tym z zakresu prawa pracy. Zatem, mając powyższe na uwadze, pan R. S. uważa, iż nie ma przeszkód, aby mógł skorzystać z ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia K. L., jako podatnik spełniający warunki określone w § 10 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdza, iż nie znajdują one uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w związku z tym w całości podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba jedynie dodatkowo podkreśliła w kwestii powołanego przez stronę przepisu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., iż nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podjęcie "osoby prowadzonej zakład pracy w imieniu pracodawcy" i "pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu podmiotu gospodarczego" nie są tożsame. Pełnomocnictwo udzielone pani L. S. jest pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu art. 98 zd. 1 pkt 3 ustawy – Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) obejmującym jedynie umocowanie do czynności w sferze zwykłego zarządu (zaciąganie zobowiązań w związku z działalnością, zawieranie umów gospodarczych, płacenie podatków, itp.). Nie obejmuje zatem, w ocenie Izby, dokonywania czynności w zakresie prawa pracy, a jedynie służy do reprezentowania podmiotu gospodarczego w stosunkach zewnętrznych. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile we wcześniejszym orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że do skorzystania z ulgi, o której mowa niezbędne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji przez samego podatnika ubiegającego się o ulgę (wyrok III SA 100/96 – M. Pod. 1996/11/339, I SA/Łd 121/96, SA/Sz 236/97), to obecnie zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki I SA/Gd 2737/98, I SA/Gd 111/97), jak i w doktrynie (patrz artykuł H. Napiórkowskiej – Przegląd Podatkowy 1996/11/14) za wystarczające uznaje się prowadzenie zajęć praktycznych przez pracownika posiadającego kwalifikacje albo przez wspólnika spółki cywilnej). Wskazując na powyższe Sąd wyraża pogląd, iż uprawnienia takie (tj. do szkolenia uczniów) przysługują także osobie współpracującej, tj. osobie, która jest małżonką osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba taka bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej, nie może będąc w zgodzie z prawem w inny sposób świadczyć pracy, jak tylko korzystając ze statusu osoby współpracującej. Tak więc uznać należy, że tylko prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną przesądza o tym, że małżonek tej osoby nie może być traktowany jak pracownik. Może on jednak świadczyć pracę, może za nią otrzymywać wynagrodzenie, które jednak nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, jeżeli małżonek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą posiadający stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne świadczy pracę szkoląc uczniów, jest osobą uprawnioną do prowadzenia szkolenia. Żona skarżącego posiada kwalifikacje zarówno zawodowe jak i pedagogiczne, co jest poza sporem. Dodatkowo dwaj pracownicy skarżącego (również uczący ucznia) tytuł mistrza w zawodzie kucharz uzyskali w dniu 1 czerwca 1999 r., a więc na rok przed zakończeniem szkolenia uczniów. Ustosunkowując się zatem dodatkowo do nabytych w trakcie szkolenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników skarżącego Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Gd 1591/96 oraz w sprawie I SA/2436/99 i SA/Bd 463/03, iż skoro podatnik (lub pracownik) uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu, nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe (poza sytuacją przewidzianą w art. 27c ust. 11 pdf), Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1670/98 (LEX 46947), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W rozważanej sprawie jednakże wystarczającą podstawą do uznania prawa skarżącego do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia – jest to, iż żona skarżącego jako osoba współpracująca – a szkoląca ucznia przez cały okres szkolenia posiadała tak kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja została ustalona w art. 1 § 2 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 ustawy, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. AW