I SA/Gd 2775/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) Edyta Anyżewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Dz. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę oddala skargę I SA/Gd 2775/00 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 22 listopada 2000r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2000r. – w sprawie określenia p. B. Dz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1999r. (PIT-32) p. B. Dz. wykazała łączny dochód w kwocie 95.905,50 zł, na który złożyły się dochody z: - pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 83.146,61 zł, - emerytury i renty krajowej w kwocie 12.758,89 zł. W kategorii odliczeń od dochodu podatniczka wykazała darowiznę w kwocie 1.500 zł i wydatki na rehabilitację w kwocie 2.713 zł. Stąd podstawa opodatkowania stanowiła kwotę 91.693 zł a wyliczony według skali podatkowej podatek dochodowy wyniósł 27.098,96 zł. Podatek ten p. B. Dz. pomniejszyła o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.690,67 zł. W kategorii odliczeń od podatku p. B. Dz. wykazała: - kwotę 7.980 zł stanowiąca 19% wydatków poniesionych na zakup gruntu w kwocie 42.000 zł oraz - kwotę 25.270 zł będącą ustawowym limitem odliczeń na m.in. budowę budynku mieszkalnego. Stąd zeznany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. nie wystąpił. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2000r. Urząd Skarbowy określił p. B. Dz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 138,30 zł, zaległość podatkową w wysokości 138,30 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone do dnia wydania decyzji w kwocie 17,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dochód podatniczki przyjął w kwocie zeznanej jednocześnie kwestionując prawo do odliczenia od podatku kwotę 7.980 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podkreślił, iż odliczeniu podlegają wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego za podstawę prawną wskazując art.27a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż użyte w powyższym przepisie określenie "pod budowę" oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki na zakup gruntu, na którym będzie wzniesiony budynek mieszkalny. Ponieważ p. B. Dz. zakupiła teren już zabudowany budynkiem mieszkalnym (w stanie surowym) przedmiotowe odliczenie nie przysługuje. W odwołaniu podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki - "za grunt pod budowę domu uważa się grunt z niezakańczoną (rozpoczętą) budową". Wartość zakupionego gruntu jest kwotą znaną, gdyż w akcie w akcie notarialnym o przeniesieniu własności nieruchomości została ona wyodrębniona. Działając na podstawie art.233 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 22 listopada 2000r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba przywołując przepis art.27a ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi, iż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż odliczeniu od podatku podlegają jedynie wydatki na zakup gruntu dopiero przeznaczonego pod budowę. Warunek ten nie jest spełniony, kiedy na gruncie znajduje się już budynek, chociażby był on jeszcze w stanie niezdatnym do zamieszkania. Z zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z aktu notarialnego z dnia 20.05.1999r. repertorium A nr [...] wynika bezspornie, iż w tym dniu p. B. Dz. nabyła nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr[...] obszaru [...] m2 (objętej księgą wieczystą Kw [...]), na której znajdował się dom jednorodzinny w stanie surowym otwartym, zaś p. Pani B. Dz. faktycznie kontynuowała budowę domu, który w dacie nabycia był stanie surowym otwartym. Stąd Izba, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdziła brak podstaw do pomniejszenia podatku p. B. Dz. o sumy odliczone z tytułu zakupu gruntu. Na poparcie trafności swojego rozstrzygnięcia, Izba powołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie Izba podkreśliła, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie - są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy wprowadzające takie ulgi nie mogą być interpretowane z zastosowaniem ani wykładni rozszerzającej, ani ścieśniającej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzuca organom rażące naruszenie art.27a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie jak w odwołaniu skarżąca wyjaśnia, iż dnia 20 maja 1999r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyła w drodze kupna nieruchomość położoną w G., przy ul. [...]. Wartość działki określono na kwotę 42.000 zł, zaś wartość znajdującego się na tej działce budynki w stanie surowym określono na kwotę 95.000 zł. Skarżąca przywołując treść art.27a ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reprezentuje pogląd, że prawo do ulgi przewidziane powołanym wyżej przepisem uzależniono jedynie od przeznaczenia zakupionego gruntu i nie wprowadzono żadnych innych dodatkowych wymogów. Samo istnienie na gruncie rozpoczętej budowy, nie wyklucza zdaniem skargi możliwości skorzystania z ulgi, ponieważ nadal może być to grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 11 XI 2000r. w sprawie I SA/Ka 1804/98 i wyrok z dnia 1 X 1997r., sygn. akt I SA/Gd 144/96 (niepubl.). Skarżąca ponadto podkreśliła, że pojęcie "działki budowlanej" zdefiniowano w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999r. nr 15 poz.140). Zgodnie z § 3 pkt l tego aktu przez działkę budowlaną rozumie się wydzieloną część terenu, przeznaczoną pod zabudowę, na której znajdują się już budynki lub dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd zdaniem strony miała ona prawo odliczyć od podatku za rok 1999 wydatki na zakup gruntu, którego wartość została wyodrębniona w akcie notarialnym. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo podkreśliła, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa i nie jest właściwe stosowanie wprost definicji z prawa budowlanego. Ponadto zdaniem Izby "działka budowlana" to nie to samo co "działka pod zabudowę" – terminy te nie są zatem tożsame. Stosownie do treści art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż stosownie do treści art.27a ust.1 pkt l lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) podatek dochodowy (...), obliczony zgodnie z art.27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe opierając się na literalnym brzmieniu tego przepisu trafnie uznały, iż odliczeniu od podatku podlegają jedynie wydatki na zakup gruntu dopiero przeznaczonego pod budowę, a nie gruntu na którym budowę już rozpoczęto, a stan prac jest daleko posunięty. Powołany przepis ma na celu ułatwienie, poprzez częściowe finansowanie z budżetu państwa (bowiem określone aktywa do niego nie wpływają), tworzenie nowej substancji mieszkaniowej. Warunek ten nie jest spełniony, kiedy na gruncie znajduje się już budynek, chociażby był on jeszcze w stanie niezdatnym do zamieszkania. W rozważanej sprawie bezsporne jest, iż przedmiotowy grunt w momencie kupna był zabudowany "domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym", zatem skarżąca jedynie kontynuowała budowę. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały brak podstaw do pomniejszenia podatku skarżącej o sumy odliczone z tytułu zakupu gruntu. Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanym przez Izbę. Tym samym sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyrokach przywołanych w skardze, uznając je za odosobnione. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, iż pojęcie "działki budowlanej" zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999r. nr 15, poz.140) Izba trafnie również stwierdza, iż: - po pierwsze, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa i nie jest właściwe stosowanie wprost definicji ustawowych z prawa budowlanego, - po drugie, "działka budowlana" to nie to samo co "działka pod zabudowę" - terminy te nie są zatem tożsame. Z tych przyczyn na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w wyroku. IF