I SA/Gd 278/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku pana A. C. na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach: 1) [...] - obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 419.372 zł wraz z odsetkami w kwocie 40.076zł; 2) od [...] do [...] - obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 3.031 zł wraz z odsetkami w kwocie 536 zł; maj 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 2.407 zł wraz z odsetkami w kwocie 395 zł; lipiec 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 3.438 zł wraz z odsetkami w kwocie 518 zł; sierpień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 424 zł wraz z odsetkami w kwocie 61 zł; wrzesień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 5.347 zł wraz z odsetkami w kwocie 732 zł; październik 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 2.456 zł wraz z odsetkami w kwocie 320 zł; listopad 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 137.949 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.992 zł; grudzień 2015 r. w przybliżonej kwocie należności głównej 142.155 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.638 zł. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] sporządzono na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 419.372 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 40.076 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 419.372 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.076 zł. Podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec - grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 297.207 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 36.192 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 297.207 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.192 zł. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] zostały doręczone panu A. C. 3 sierpnia 2017 r. wraz z odpisami dwóch zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności z 27 lipca 2017 r. w A Sp. z.o.o. z siedzibą w G. i PP-U B Sp. z o.o. z siedzibą w L., natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] zobowiązany otrzymał 31 sierpnia 2017 r. wraz z odpisem zawiadomienia z 25 sierpnia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku C S.A. Decyzją z 19 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 311.225,00 należności głównej, natomiast decyzją z 13 października 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.924,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 roku w łącznej wysokości 457,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 28 września 2021 r. organ egzekucyjny - w oparciu o wszystkie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. - dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczono panu A. C. 8 października 2021 r. W dniu 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zajęcie dokonane zawiadomieniem z 28 września 2021 r. w D S.A. oraz zajął na podstawie sporządzonych w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dwóch zawiadomień: wierzytelności z rachunku bankowego I wkładu oszczędnościowego w E S.A oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A Odpisy zawiadomień z 6 października 2021 r. zobowiązany otrzymał 19 października 2021 r. W dniu 8 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia: 1. którym na podstawie art. 33 d § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej tut. organu z 19 sierpnia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 311.225 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wpłaty, tj. 23 września 2021 r. w kwocie 82.798 zł, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w wysokości 394.023 zł; 2. którym uwzględnił w całości zażalenie z 24 września 2021 r. na postanowienie z 16 września 2021 r. i zmienił swoje postanowienie w ten sposób, że wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 sierpnia 2021 r. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W dniu 10 października 2021 roku zobowiązany wniósł: - skargę na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S.A., dokonane zawiadomieniem z 28 września 2021 r., zarzucając dokonanie czynności z naruszeniem ustawy; - o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] z uwagi na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia; - zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a." w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r., o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym a administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.) gdyby organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie. W zakresie skargi na czynności zabezpieczające zobowiązany wskazał, że w dniu sporządzenia zawiadomienia o zajęciu (28 września 2021 r. ) były wydane dwie decyzje wymiarowe, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz fakt procedowania wniosków z 2 września 2021 r. o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz dokonanych wpłat na konto depozytowe organu podatkowego. W dniu 28 października 2021 r. zobowiązany wniósł jednym pismem skargi na czynności zabezpieczające zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonane na podstawie zawiadomień z 6 października 2021 r. z naruszeniem ustawy, żądając uwzględnienia skarg w całości i uchylenia zaskarżonych czynności. Strona podniosła, że: zarządzenie zabezpieczenia nr [...] nigdy nie zostało doręczone zobowiązanemu, ani jego pełnomocnikowi; w dniu sporządzenia zawiadomień o zajęciu (6 października 2021 r.) była wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus % 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz brak doręczenia odpisów zawiadomień o zajęciu z 6 października 2021 r. pełnomocnikowi, zgodnie z art. 40 § 1 i § 2, art. 39 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynikającego z decyzji ostatecznej Izby Administracji Skarbowej z 13 października 2021 r. (wraz z odsetkami), w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w wysokości 39.000 zł. Natomiast postanowieniem z 29 października 2021 r. organ podatkowy wstrzymał wykonanie powyższej decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W dniu 26 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał m. in. postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. orzekł o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2021 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w piśmie z 10 października 2021 r. zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...] powołując się na przesłankę niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (egzekucji administracyjnej) z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. Jako podstawę umorzenia postępowania zabezpieczającego powołano art. 59 § 1 pkt 1 (w obecnym brzmieniu) w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zważywszy na okoliczność wszczęcia postępowania zabezpieczającego w niniejszej sprawie przed 30 lipca 2020 r., na mocy przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 29 lipca 2020 r., w tym przepis art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. stanowiący o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, jeżeli postępowanie to jest niedopuszczalne. Uznając, że organ egzekucyjny wyszedł poza zakres wniosku strony albowiem zaskarżonym postanowieniem odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego również na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...], pomimo że strona twierdzi, że zobowiązanemu doręczono to zarządzenie Dyrektor uchylił rozstrzygnięcie w tej części oraz umorzył w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie stanowiska zobowiązanego twierdzącego, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] nie zostały mu doręczone. Dyrektor wyjaśnił, że w swojej decyzji z 19 sierpnia 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r., odniósł się do tej kwestii w ramach badania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdził, że odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: od [...] do [...] zostały doręczone w sposób skuteczny panu A. C. w dniu 3 sierpnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że badana przez organ przesyłka oprócz odpisów przedmiotowych zarządzeń, zawierała również odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] (w aktach sprawy odpisu powyższego zarządzenia przeznaczonego dla zobowiązanego nie stwierdzono, przesyłka zawierała 8 szt. zarządzeń zabezpieczenia). W ocenie organu odwoławczego i w tym przypadku nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu w dniu 3 sierpnia 2017 r. odpisu zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie ziściła się przesłanka niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego jaką miało być niedoręczenie zobowiązanemu odpisów zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. W rezultacie postępowanie zabezpieczające z tego powodu nie podlega umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pan A. C. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w której utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez odmowę jego zastosowania, tj. umorzenie postępowań zabezpieczających w sytuacji braku doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia, art. 43 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej odpisy zarządzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 166 b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednie przepisy działu I, zatem również przepis art. 59 u.p.e.a. Przystąpienie przez organ egzekucyjny do czynności zabezpieczających jest warunkowane doręczeniem zobowiązanemu odpisu postanowienia o zabezpieczeniu (art. 116d u.p.e.a.). Do doręczenia stosuje się przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego – art. 39 i następne k.p.a. Strona skarżąca zasadnie wskazuje, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 59 u.p.e.a. Podstawą wykonania postępowania o zabezpieczeniu majątkowym jest art. 166 (d) u.p.e.a, zgodnie z którym wprost, a nie odpowiednio, do czynności doręczenia zobowiązanemu odpisu postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym stosowane są przepisy art. 39 i nast. k.p.a. Warunkiem formalnym wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym jest skuteczne doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu (por. P. Ostopski, Glosa do wyroku NSA z 19 lipca 2011 r., II FSK 314/10, POP 2012, nr 5, s.429-432). Organ nadzoru jest zobowiązany do badania kwestii dopuszczalności prowadzenia postepowania zabezpieczającego, a w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przeszkód do jego prowadzenia umorzyć postępowanie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, podstawy umorzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie należy upatrywać nie w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., lecz w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odrębna ustawa stosowana jest do procedury doręczeń, nie stanowi natomiast o przypadku umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wadliwość doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym uzasadnia stwierdzenie zaistnienia przesłanki niedopuszczalności postępowania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" zawiera wskazanie doręczenia pism z 27 lipca 2017 r., podczas gdy sporne zarządzenia zabezpieczania są opatrzone datą 21 lipca 2017 r. Jako dokumenty dodatkowo wyszczególnione wskazano zarządzenia nr [...] do [...], z tym że numer zakończony cyfrą "[...]" wskazano dwukrotnie. W przesycę jako główną zawartość wskazano zarządzenie z datą 27 lipca 2017 r. o numerze innym niż sporne w rozpoznawanej sprawie. Nie jest okolicznością sporną, że w dokumencie doręczenia nie zaznaczono informacji o osobie dokonującej odbioru. Również twierdzenia organu, że w jednej przesyłce zamieszczono 8 dokumentów nie znajduje potwierdzenia, skoro zostało wskazanych 9 numerów pism. Zgodnie z art. 39 § 3 k.p.a. w zw. z art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego (Dz. U. 2020 r., poz. 1041 i 2320)- dalej "Pr. pocztowe" – doręczenie następuje w formie przesyłki rejestrowanej, czyli przesyłki pocztowej przyjętej za potwierdzeniem przyjęcia i doręczenia za potwierdzeniem odbioru. Powyższy dowód doręczenia stanowi dowód doręczenia wyłącznie w przypadku, gdy została zachowana określona procedura doręczeń w zakresie wymogów formalnych (art. 37 pkt 2 Pr. pocztowego). Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące zarządzenia [...] związane z brakiem odpisu przewidzianego dla zobowiązanego w aktach sprawy nie sanuje wad doręczenia. Wadliwość dowodu doręczenia uzasadnia stwierdzenie, że skarga jest uzasadniona. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni prawne wymogi zabezpieczenia należności pieniężnych i wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.