I SA/Gd 280/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. oddala skargę. I SA/Gd 280/03 UZASADNIENIE "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w G., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 ), zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Wniosek powyższy strona uzupełniła składając korektę zeznania CIT -8 za rok 2000. Trzeci Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 4 października 2002 roku odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W ocenie Urzędu przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do podmiotów, które - podobnie jak strona - uzyskały decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46. poz. 201 z późn. zm.). Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok we wnioskowanej kwocie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych, w szczególności przepisu art. 2 Konstytucji RP, art. 72 § l ust. 1 Ordynacji podatkowej a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101. poz. 1178 z późn. zm.). Podniosła, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, iż zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są niezgodne z Konstytucją RP oznacza, że przepisy te nie mogą być obecnie, jak i nie mogły być w przeszłości (od momentu ich uchwalenia), podstawą obowiązków podatnika. Zmiany dokonane w przepisach prawa podatkowego, dotyczące zakładów pracy chronionej naruszyły - w ocenie Spółki - konstytucyjne standardy demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem podatnika przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101), który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany został za niezgodny z Konstytucją RP, nie zawiera rozróżnienia zakładów pracy chronionej ze względu na okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej. W ocenie strony w obowiązującym systemie prawa brak jest jakiegokolwiek innego przepisu prawnego, który różnicowałby sytuację prawną tych zakładów, ze względu naprzyznanie im tego statusu na czas oznaczony (trzy lata) lub na czas nieoznaczony. Strona zauważa, że pomiędzy obiema kategoriami przedsiębiorców nie ma w zasadzie różnic; jedni i drudzy działali na podstawie tych samych przepisów prawa, w tej samej sytuacji prawnej i ekonomicznej i korzystali z tych samych zwolnień podatkowych. Wszyscy przedsiębiorcy musieli - dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej - spełnić szereg warunków formalnych i stworzyć zatrudnionym odpowiednie warunki pracy. Strona w odwołaniu wskazuje także na art. 5 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, zgodnie z którym wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, w związku z czym obie te kategorie przedsiębiorców należy traktować tak samo. Podnosi także, iż konsekwencje wprowadzenia przez ustawodawcę niekorzystnych zmian w przepisach podatkowych dotknęły zarówno przedsiębiorców, którym status zakładu pracy chronionej został przyznany na czas określony, jak i tych przedsiębiorców, którym ten status przyznano na czas nieokreślony. Wskazała nadto, iż w zaufaniu do organów państwa planowała swoje przyszłe działania w oparciu o obowiązujące przepisy regulujące status zakładów pracy chronionej, w tym w szczególności przepisy dotyczące zwolnień podatkowych. Zmiana w obowiązujących przepisach postawiła zatem stronę w odmiennej sytuacji od tej, która istniała w chwili planowania przyszłych działań i dostosowania warunków pracy do wymagań stawianych zakładom pracy. W powyższym celu - jak dalej argumentuje Spółka - poniosła ona istotne nakłady, zakładając, że zwrócą się one dzięki uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Tymczasem - z uwagi na wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany - Spółka z ulg i zwolnień wynikających z przyznania tego statusu nie mogła skorzystać w zaplanowanym zakresie. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 24 stycznia 2003 roku, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podniósł, że zmiany w przepisach prawa skutkujące pozbawieniem z dniem [...] zakładów pracy chronionej prawa do zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych znajdują - w ocenie Trybunału - podstawę w wartościach konstytucyjnych. Trybunał przyznał, że ustawodawca posiada swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego, a w szczególności swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień oraz ulg podatkowych. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, ale tylko w tym zakresie, w jakim nie przewiduje on odpowiednich przepisów przejściowych. Końcowo uznał, że skutkiem powyższego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności danego przepisu ( lub aktu normatywnego ) z Konstytucją powoduje, że traci on moc w zakresie określonym w orzeczeniu Trybunału, co wiąże wszystkie organy państwowe i instytucje. Przywołany powyżej wyrok Trybunału nie pozbawiał mocy zaskarżonych przepisów, a jedynie nakładał na ustawodawcę obowiązek nowelizacji tych przepisów, poprzez wprowadzenie przepisów przejściowych, które sankcjonowałyby przywołane w wyroku konstytucyjne zasady. Tym samym zakwestionowane zmiany w przepisach podatkowych nadal obowiązują, jak i obowiązywały w 2000 roku. W świecie powyższego, Spółka prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującym prawem uiściła do budżetu należny za 2000 rok podatek dochodowy. W tych okolicznościach wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o zwrot nadpłaty me miało podstaw prawnych. Badając zasadność wniosku o zwrot nadpłaty - u podstaw którego wskazano prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - w pierwszej kolejności organ podatkowy ustalił zakres podmiotowy i przedmiotowy takiego orzeczenia. Spółka "A" nabyła status zakładu pracy chronionej bezterminowo (decyzją nr [...] z dnia 17 grudnia 1997 r.), na mocy nieobowiązującej już ustawy z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Jest to więc odmienny stan prawny, w stosunku do tego, do którego odnosi się przywołany powyżej wyrok Trybunału. Polska Organizacja Pracodawców Osób Niepełnosprawnych występując do Trybunału ograniczyła swój wniosek do zbadania przez Trybunał zakwestionowanych przepisów tylko w odniesieniu do ściśle określonych podmiotów ( zakładów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na trzy lata). W związku z powyższym Trybunał związany - zgodnie z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 642 z późn. zm.) - granicami wniosku, zajął się tylko tą grupą przedsiębiorców, którzy korzystali z terminowo przyznanego statusu zakładów pracy chronionej. Tym samym zakreślił podmiotowe granice swego orzeczenia, co oznacza, że ewentualne skutki podatkowe (gdyby były wywołane tym wyrokiem) nie obejmują podmiotów innych niż, te, o których mowa w tym wyroku. W związku z powyższym, w ocenie Izby, Spółka "A" ze względu na swój status zakładu pracy chronionej - przyznany jej bezterminowo- nie może powołać się na powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jako wydany także w jej sprawie. Końcowo, organ odwoławczy nadmienił, że w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny przedmiotowego wyroku, Ministerstwo Finansów przygotowało projekt ustawy o trybie i zasadach realizacji uprawnień zakładów pracy chronionej do otrzymania rekompensaty za zapłacony podatek od towarów i usług oraz do odliczeń od podatków dochodowych, według którego prawo do rekompensat VAT i odliczeń w podatku dochodowym będą miały podmioty, które prowadząc zakład pracy chronionej rozpoczęły przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych i w wyniku zmian w przepisach podatkowych poniosły straty. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka "A" Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w G. zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów materialnych, w szczególności przepisu art. 2 Konstytucji RP, art. 72 § l ust. 1 Ordynacji podatkowej a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo o działalności gospodarczej, powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej spra- wy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu istoty przedmiotowego sporu upatrywać należy w prawidłowym odczytaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. Z 2002 roku, Nr 100, poz. 923 oraz OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46 ), w szczególności czy orzeczenie to dotyczy wszystkich zakładów pracy chronionej czy też jedynie zakładów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na trzy lata. Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać nie obowiązującą w roku 2000 ustawę z dnia 9 maja 1991 roku o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm. ), bowiem pod jej rządem skarżąca spółka nabyła decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Nr [...] z dniem [...] status zakładu pracy chronionej. W dacie uzyskania tego statusu spółka była, z mocy art. 20 ust. 1 i 2 zwolniona z podatków, za wyjątkiem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podatku od gier losowych i totalizatorów oraz z cła. Z dniem 1 stycznia 1998 roku weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr. 123, poz. 776 ze zm. ), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim wart. 24 ust. 1 tej ustawy, zaś art. 31 ust. 1 stanowił z kolei, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust.2 m.inn. z podatków. W myśl art. 31 ust.2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.. Nr 95, poz. 1101 ) Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 roku, skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt 1 ), natomiast art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt 2). Wedle obowiązującej w roku 2000 treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Przedstawiony powyżej stan prawny uległ zdecydowanej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku w sprawie K 45/01.Wyrok powyższy zaliczyć należy do grupy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o charakterze szczególnym. Należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego wart. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. W ocenie Sądu, złożoność skutków tego wyroku polega na tym, że w zakresie, w którym nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, str. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ( w:) Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, str. 90 i n.). W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutek orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Krąg osób, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego - to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach ), został wyznaczony tezą tego wyroku, albowiem właśnie wobec wskazanej w nim kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmieniającego zasady wyliczania kwoty podatku dochodowego podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku ( podobnie - uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. FPS 4/2004, publ. ONSA i WSA 2005/3/50 ). Innymi słowy, to wyłącznie tacy podatnicy, którzy nabyli na podstawie decyzji wojewody status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji i to na okres 3 lat. W świecie powyższego, za niezasadne Sąd uznał twierdzenie skarżącej, że dokonane zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie mogą być podstawą obowiązków podatkowych, zaś zapłacony przez Spółkę za rok 2000 podatek był nienależny, jak również twierdzenie, że Trybunał wypowiedział się co do wszystkich podmiotów gospodarczych legitymujących się statusem zakładu pracy chronionej, a nie działał tylko w zakresie określonym we wniosku. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniając wniosku skarżącej, odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 przyjmując, że podatnik nie należy do kręgu podmiotów, których uprawnienia były przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, skoro status zakładu pracy chronionej otrzymał na czas nieokreślony i to pod rządem ustawy nie będącej źródłem kontroli Trybunału, zważywszy, że Polska Organizacja Pracodawców Osób Niepełnosprawnych zakres swojego wniosku ograniczyła tylko do zakładów pracy chronionej, którym taki status przyznano na trzy lata. Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.