I SA/Gd 2806/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. jawna na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 2806/02 U z a s a d n i e n i e W trakcie kontroli przeprowadzonej w A spółka cywilna (przekształconej następnie w: A Spółka jawna) Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że roboty ziemne wykonane na zlecenie B Sp. z o.o., wykazane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., nie były związane z modernizacją lub budową dróg i mostów, gdyż dotyczyły wymiany gruntu pod fragment budynku [...] – II etap. W konsekwencji spółka nieprawidłowo opodatkowała je preferencyjną stawką podatku VAT 7%, co rzutowało na błędne rozliczenie podatku za maj 1998 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 31 października 2001 r. Inspektor określił firmie A Spółka jawna w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została w całości uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 3 czerwca 2002 r., w której stwierdzono, że z przedłożonego materiału dowodowego nie wynikało, kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży spornych robót ziemnych. W konsekwencji sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała sprzedaż usług – udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną dla odbiorcy B Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł; brutto [...] zł – i podatek należny w maju 1998 r., podczas gdy sprzedaż udokumentowana tą fakturą stanowi podstawę ustalenia podatku należnego w czerwcu 1998 r. Zapłata za powyższą fakturę, wystawioną za roboty wykonane (według protokołu odbioru robót sporządzonego dnia 10 czerwca 1998 r.) do dnia 5 czerwca 1998 r., nastąpiła bowiem w całości w dniu 8 czerwca 1998 r. (o czym świadczy kserokopia przelewu i wyciągu bankowego), co oznacza, że w tej dacie, zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstał obowiązek podatkowy. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż do sprzedaży robót wykazanych ww. fakturą miała zastosowanie stawka podatku VAT 22%, a nie 7%. Do spornej faktury wystawionej za roboty drogowe, zawierającej uwagę o treści "wymiana gruntu pod drogę 1860 m3 x 50 zł/m3; Zał. Nr 3, poz. 82 do ustawy z dnia 08.01.1993 r. Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm." dołączono ww. protokół z dnia 10 czerwca 1998 r., stwierdzający ostateczny odbiór robót – "wymianę gruntu pod fragment budynku [...] – faza II". Przeprowadzone prace zostały wykonane na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 11 maja 1998 r., zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. (zamawiającym) a A s.c. (wykonawcą), której przedmiotem było wykonanie robót ziemnych, uzbrojeniowych (wodociągowo-kanalizacyjnych), drogowych i projektowych w związku z budową II etapu [...]. Prace podzielone były na etapy zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik nr 2 do umowy, w którym etap pierwszy (zaznaczony na planie sytuacyjnym terenu budowy kolorem żółtym) został określony jako wymiana gruntu w części nowo planowanego budynku, etap drugi dotyczył budowy parkingów, trzeci – budowy drogi wzdłuż nasypu PKP, a czwarty – rozbiórki istniejących parkingów i budowy pozostałych dróg i parkingów. Spółka była zatem zobowiązana do wykonania w pierwszym etapie robót ziemnych związanych z budową budynku [...] – II, tj. wymiany gruntu pod planowaną zabudową (co zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez M. I. w dniu 18 czerwca 2001 r. oznaczało wywóz gruntu nienośnego, torfów, iłów, dowóz gruntu piaszczystego, jego formowanie i zagęszczanie), które nie były robotami związanymi z modernizacją lub budową dróg i obiektów mostowych i nie spełniały wymogów pozwalających zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT 7% na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik nr 3, poz. 82). Wskazane roboty stanowiły prace przygotowawcze związane z budową budynku handlowo-usługowego [...] – II etap i podlegały opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż w sprawie nie było sporne, że sprzedaż dotyczy robót budowlanych wykonanych i przekazanych inwestorowi wg protokołu odbioru robót z dnia 10 czerwca 1998 r., wykazanych w fakturze z dnia [...] r. nr [...], jak również iż spółka realizowała te roboty w związku z pozwoleniem na budowę inwestycji pod nazwą "[...] – etap II", a nie na podstawie pozwolenia na budowę pod nazwą "budowa drogi". Strona nie kwestionowała również, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży robót ziemnych powstał w czerwcu 1998 r., ani podstawy opodatkowania robót w wysokości [...] zł. Sporna była natomiast wysokość stawki podatku od towarów i usług dla sprzedanych robót budowlanych: spółka uważała, iż przysługiwała jej stawka 7% na podstawie art. 18 ust. 2 i zał. nr 3, poz. 82, zaś dyrektor UKS, iż sprzedaż była opodatkowana według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując dodatkowo, iż protokół odbioru robót z dnia 10 czerwca 1998 r. wystawiony został w oparciu o wpisy dokonywane w urzędowym dokumencie przebiegu robót budowlanych, tj. dzienniku budowy, w którym pod ww. datą widniał wpis dokonany przez kierownika budowy A A. K., potwierdzony przez T. M., o treści: "zgłaszam do odbioru wymianę gruntu pod fragment budynku [...] II, zgodnie z załączoną dokumentacją badań geotechnicznych". W ocenie organu odwoławczego roboty ziemne wykonane wg wskazanego protokołu nie były robotami polegającymi na przygotowaniu terenu pod budowę dróg, jak to sugerował w odwołaniu pełnomocnik spółki, lecz budową budynku [...] – II. Robotami budowlanymi budynku są – zgodnie z prawem budowlanym – nie tylko roboty kubaturowe, ale również roboty ziemne. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka w czerwcu rozliczyła roboty budowy drogi wg protokołu i faktury z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, na którą składała się kwota [...] zł za roboty wymiany gruntu drogi, jednakże organ skarbowy nie kwestionował rozliczenia budowy drogi, w tym robót ziemnych drogi wg stawki 7% na podstawie tej faktury. Zasadą wynikającą z przepisów art. 18 ust. l ustawy o VAT jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22%, natomiast stawka 7% lub 0% jest wyjątkowa i ma zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w ustawie i w załącznikach nr 3, 4, 5 do ustawy. Skarżąca uczestniczyła w realizacji budowy obiektu budowlanego o funkcji handlowej, który jest zaliczany wg Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do zbioru KOB-27. Zarówno ustawa, jak i załączniki do niej nie wyszczególniają jako opodatkowanej wg stawki 7% "budowy budynku KOB-27", stawką tą są natomiast opodatkowane roboty budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego KOB-11 (art. 51) oraz budowa budynków zaliczonych do KOB 12-16, 18-19 (zał. nr 5 do ustawy). Na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy i załącznika nr 3, poz. 82 za sprzedaż preferencyjną wg stawki 7% uznaje się sprzedaż usług związanych z budową dróg i obiektów mostowych. Przepis ten nie precyzuje rodzaju usług według KWiU, ale, zdaniem organu odwoławczego, dotyczy on usług pozostających w realnym związku z budową dróg i obiektów mostowych, dotyczących inwestycji w zakresie tych budowli, tj. usług: geologicznych, geodezyjnych, projektowych oraz związanych bezpośrednio z technologią wykonywania drogi (jak korytowanie, podbudowa drogi, realizacja nawierzchni). W sprawie nie realizowano inwestycji pn. "budowa drogi", zaś roboty ziemne nie dotyczyły budowy drogi, lecz obiektu handlowego. Odnosząc się do zarzutu spółki naruszenia przez organ skarbowy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 22 października 2001 r. zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy roboty budowlane polegające na wykonaniu kanalizacji stanowią usługi związane z budową dróg. Żądanie strony dotyczyło instalacji deszczowej, kanalizacji i instalacji do przesyłania wody pitnej, nie dotyczyło zatem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie i było przedmiotem rozpatrzenia w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za inne okresy (sierpień 1998, styczeń-marzec 1999, czerwiec-grudzień 1999). W skardze z dnia 18 grudnia 2002 r. pełnomocnik spółki zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione uznanie, że sprzedaż usług udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. nie mogła zostać opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatku, oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozwinięciu zarzutów skarżąca wskazała po pierwsze, iż wszystkie prace wykonane przez nią na rzecz "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 11 maja 1998 r. należało traktować jako jedną kompleksową usługę robót związanych z budową dróg położonych na terenie [...] (realizację jednego zadania inwestycyjnego), gdyż zgodnie z wolą stron głównym zadaniem skarżącej była budowa dróg dojazdowych, a pozostałe prace miały zostać wykonane niejako "przy okazji" budowy tych dróg. Następnie spółka podniosła, że Izba Skarbowa dokonała niedopuszczalnej, tj. zawężającej wykładni przepisu art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, ograniczając prace związane z budową dróg jedynie do usług geologicznych, geodezyjnych, projektowych oraz usług związanych bezpośrednio z technologią wykonywania drogi, podczas gdy już sama wykładnia gramatyczna tego przepisu przesądza, iż obniżona stawka obejmuje wszelkie usługi (roboty) świadczone w związku z budową drogi. Fundamentalną kwestią jest więc określenie związku robót z budową drogi, jaki musi zachodzić, aby usługi te były opodatkowane 7% stawką VAT. Zdaniem spółki prace, których wykonanie dokumentowała zakwestionowana faktura były pracami związanymi z budową dróg dojazdowych na terenie [...]. Trudno twierdzić, iż budowa instalacji drenażowej czy odpowiednie przygotowanie terenu pod budowę (w tym również gruntu) nie było częścią składową samych robót związanych z budową drogi, dlatego błędne było wyodrębnianie poszczególnych etapów z wykonanych prac i przypisywanie im statusu odrębnych usług – nie mających związku z budową dróg. Spółka nie świadczyła przecież samoistnej usługi prac przygotowawczych do budowy (polegającej na wywozie z przyszłego terenu budowy gruntu nienośnego, torfów, iłów, czy dowozie gruntu piaszczystego, jego formowaniu i zagęszczaniu). Prace te były częścią składową jednej usługi związanej z budową drogi, a przez to opodatkowanej według stawki 7% VAT. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, spółka podniosła, iż obraza przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nastąpiła poprzez odmówienie spółce prawa do opodatkowania świadczonych przez nią usług 7% stawką VAT, gdyż gromadzenie i interpretowanie w toku postępowania materiałów dowodowych następowało w sposób służący realizacji polityki profiskalnej, organy podatkowe nie przeanalizowały faktycznego związku prac (wykazanych w zakwestionowanej fakturze) z budową dróg, nie zbadały, jakie były intencje stron zawierających umowę o roboty budowlane. Zamiast analizy charakteru poszczególnych usług wykonanych przez skarżącą oraz ich wzajemnych powiązań, stworzyły sztuczny podział usług na poszczególne etapy, wykorzystując do tego dokumentację technologiczną budowy, co spowodowało obrazę art. 122, 187 § 1 i 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast przez odmowę powołania biegłego na okoliczność ustalenia charakteru wykonanych robót naruszono dodatkowo przepis art. 188 ww. ustawy. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym, iż jej wniosek nie dotyczył niniejszej sprawy, wskazując, że domagała się powołania biegłego, który oceniłby charakter wszystkich prac wykonanych przez nią na podstawie umowy o roboty budowlane (a nie tylko instalacji deszczowej, kanalizacji i instalacji do przesyłania wody pitnej). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2003 r. pełnomocnik spółki wskazał, iż w ocenie organów podatkowych usługi, co do których zakwestionowano prawo do opodatkowania ich 7% stawką podatkową, nie były związane z budową dróg, lecz były usługami wodno-kanalizacyjnymi, które podlegają stawce 22%, dlatego skarżąca zwróciła się do prof. dr hab. inż. J. J., pracownika C, o wydanie opinii na temat "Związku robót kanalizacyjno-wodociągowych w pasie drogowym z budową dróg i ulic", której odpis dołączono ww. pisma. Wskazana opinia potwierdza stanowisko spółki i ilustruje bezpodstawność odmowy wniosku o powołanie biegłego, który mógłby zająć rzetelne i fachowe stanowisko w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, a zatem ma bardzo duże znaczenie. W odpowiedzi organ odwoławczy w piśmie z dnia 21 lipca 2003 r. podkreślił, że załączona opinia nie dotyczy przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z jej treścią zawiera analizę techniczną dotyczącą robót przy budowie kanalizacji deszczowej, sanitarnej i przewodów wodociągowych, których w czerwcu 1998 r. spółka nie sprzedawała. Nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy, iż zaskarżoną decyzją organ podatkowy uznał sporne roboty za usługi wodno-kanalizacyjne i jako takie opodatkował wg stawki 22%, zamiast uznać je za związane z budową dróg. Z tych względów organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów zawartych w opinii, uznając je za bezprzedmiotowe. Sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., dotycząca sprzedaży robót, o których mowa w opinii, była przez stronę zaskarżona do NSA (sygn. akt I SA/Gd 1712/02) i umorzona z uwagi na cofnięcie skargi przez stronę. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej, w sensie podatkowym, nie było przygotowanie gruntu pod budowę drogi, a pod budowę budynku, czego skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać. Organ odwoławczy nie podzielił prac na przygotowawcze do budowy drogi i związane sensu stricto z budową drogi, co zarzuca skarżąca, a jedynie podzielił wykonane prace na: związane z budową drogi i związane z budową budynku. Należy przy tym podkreślić, iż tożsame rodzajowo roboty (wymianę gruntu) organ ten uznał za związane z budową drogi w sytuacji, gdy rzeczywiście była to wymiana gruntu na terenie, na którym miała zostać poprowadzona droga, a nie posadowiony budynek. Nie dokonał więc organ zawężającej interpretacji art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie, tak jak tego chce pełnomocnik skarżącej Spółki w skardze, położył nacisk na określenie rzeczywistego związku wykonanej usługi z budową drogi. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego dotyczącą wykładni tego przepisu, że chodzi o wszystkie rodzaje usług (w tym przygotowawcze), których wykonanie pozostaje w realnym związku z budową drogi (mieszczące się w zakresie tej inwestycji). Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że roboty ziemne polegające na wymianie gruntu pod budynkiem pozostają w jakimkolwiek związku z usługami budowy dróg dojazdowych do tego budynku. Prace te bowiem są niezbędne z punktu widzenia posadowienia i konstrukcji tego budynku i pozostają całkowicie bez wpływu na realizację inwestycji w zakresie budowy dróg (niewykonanie tych prac nie wiązałoby się z ujemnymi konsekwencjami dotyczącymi samych dróg). Przyznaje to pośrednio również pełnomocnik skarżącej, podnosząc, iż głównym zadaniem zleconym spółce była budowa dróg dojazdowych, a pozostałe prace wykonane zostały "przy okazji" budowy tych dróg. Nie można w żaden sposób przyjąć, iż okoliczność równoczesnego wykonywania prac ziemnych związanych z budową dróg i związanych z budową budynku, choć uzasadniona względami ekonomicznymi i praktycznymi, przesądza o zastosowaniu jednolitej stawki podatkowej dla tych usług. Związek, o którym mowa w załączniku nr 3, poz. 82, nie może przecież polegać jedynie na związku chronologicznym czy nawet objęciu usług jedną umową (przy czym nawet w tej umowie roboty ziemne polegające na wymianie gruntu pod budynkiem strony wydzieliły w odrębny etap prac). Z pola widzenia, dla rozstrzygnięcia sprawy, nie można też tracić i tej okoliczności, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dokonana czynność, nie zaś treść umowy, czy postanowienia (uzgodnienia) pozaumowne. Faktyczna treść tej czynności, wbrew zapisowi faktury, określona została na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co do którego zastrzeżeń nie można formułować. Podkreślenia wymaga tylko wpis dokonany w dzienniku budowy w dniu 10 czerwca 1998 r. tej treści, że do odbioru zgłasza się wymianę gruntu pod fragment budynku [...] II, a któremu to wpisowi, z uwagi na charakter dziennika budowy (urzędowy dokument), nadać należy tą samą wagę i wobec tego zaliczyć należy w poczet dowodów na zasadzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za co najmniej nieporozumienie należy uznać przedłożenie do sprawy, w której jedyny przedmiot sporu dotyczy stawki opodatkowania robót ziemnych polegających na wymianie gruntu pod budynkiem, opinii w przedmiocie związku robót kanalizacyjno-wodociągowych w pasie drogowym z budową dróg i ulic. Załączona opinia nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż przedstawione w niej wnioski pozostają bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia. Analiza treści wniosku z dnia 22 października 2001 r. i jego uzasadnienia o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego wskazuje, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej miała ona dotyczyć jedynie ustaleń w przedmiocie kanalizacji, a zatem kwestii pozostających bez wpływu na wysokość podatku za czerwiec 1998 r. Występuje tu rozziew między uporczywym odwoływaniem się do "usług kanalizacyjnych" przez pełnomocnika skarżącej Spółki a przedmiotem sprawy i jej stanem faktycznym. Niezależnie od tego trzeba uznać, iż dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ocena związku robót ziemnych wymiany gruntu pod budynkiem [...] z pracami drogowymi nie wymagała wiadomości specjalnych i powołania w tej sprawie biegłego, nawet gdyby taki wniosek został zgłoszony. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. AR