I SA/Gd 282/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Gd 282/05 UZASADNIENIE Spółka Akcyjna "A" pismem z dnia 18 maja 2004 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2004 r. Spółka poinformowała, iż nie korzystała z pomocy publicznej, swoje zaległości podatkowe oszacowała na kwotę około 126.000,00 zł, a jako przyczynę ich powstania wskazała na fakt, iż użytkownicy stoisk w hali administrowanej przez Spółkę nie realizują terminowo zobowiązań za dzierżawę lokali użytkowych. Do pisma Spółka załączyła m.in. bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003 r., rachunek zysków i strat za okres od 1.01.2003 r. do 31.12.2003 r., wykaz środków trwałych na rok 2004, stan zaległości na dzień 25 maja 2004 r., sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca kwietnia 2004 r. W kolejnym piśmie Spółka poinformowała, iż optymalną ratą miesięczną spłaty zaległości podatkowej byłaby kwota 5.000 zł uzyskiwana z dzierżawy i opłat kosztów eksploatacji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2003 roku i od stycznia do kwietnia 2004 roku w łącznej kwocie 106.536,00 zł (zgodnie ze stanem zaległości na dzień wydania decyzji). Organ podatkowy ustalił, iż za 2003 rok Spółka osiągnęła dochód w kwocie 153.488,22 zł, natomiast za cztery miesiące 2004 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 7.678,59 zł. W ocenie organu podatkowego trudności finansowe Spółki były wynikiem wysokiego zadłużenia użytkowników stoisk, w związku z czym, Zarząd Spółki winien podjąć wszelkie działania zmierzające do windykacji tego zadłużenia. Podkreślono, iż Spółka powinna szukać takich rozwiązań swoich problemów finansowych, aby nie angażować środków publicznych, tym bardziej, że zaistniała sytuacja nie wynika z nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od woli podatnika, a jedynie ze słabej skuteczności windykacji własnych należności. W odwołaniu od decyzji złożonym w piśmie z dnia 28 czerwca 2004 r. Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem w sprawie występuje zarówno interes podatnika jak i interes publiczny. Podkreślono, iż jedynym źródłem przychodów Spółki, jako administratora Hal Targowych są wpłaty dzierżawców stoisk. W celu wyegzekwowania należności Spółka jako administrator podejmuje szereg działań o charakterze administracyjno - finansowym. Stwierdzono, iż egzekucja prowadzona ze wszystkich środków wpływających na rzecz Spółki uniemożliwia rozliczanie się z kontrahentami, służbami miejskimi i pracownikami, co w krótkim czasie może spowodować, że Spółka będzie zmuszona zaniechać swojej działalności. W ocenie Spółki, takie rozwiązanie nie jest zgodne z jej interesem i z interesem większości dzierżawców Hal Targowych, którzy mogą utracić swoje jedyne źródło dochodów oraz z interesem tysięcy klientów Hal, którzy od wielu lat zaopatrują się w tym miejscu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku strony w całości. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2004 r. Spółka złożyła kserokopię bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., sprawozdania za I i II półrocze 2003 r., do końca kwietnia 2004 r. i do końca II kwartału 2004 r., wykaz zaległości na dzień 27 września 2004 r. wraz z wykazem zaległości stoisk, wykaz środków trwałych, wykaz podatków za lata 2003 i 2004. W związku ze złożonym przez Spółkę dokumentami Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 września 2004 r. zwrócił się do podatnika o dokładne sprecyzowanie wysokości zobowiązań podatkowych, które mają być przedmiotem decyzji w sprawie rozłożenia na raty. Jednocześnie poprosił o precyzyjne przekazanie informacji dotyczących dłużników oraz wskazanie, jakie kroki Spółka podjęła w ostatnim czasie w celu wyegzekwowania swoich wierzytelności. W odpowiedzi na to pismo, Spółka pismem z dnia 7 października 2004 r. poinformowała, iż kwota zaległości podatkowych mających być przedmiotem decyzji ratalnej wynosi 140.809,52 zł, przy czym kwota ta winna zostać pomniejszona o najnowsze egzekucje z konta Spółki, jak również o wpłaty dokonywane przez niektórych użytkowników stoisk bezpośrednie do Urzędu Skarbowego. Ponadto Spółka poinformowała Urząd, iż administracja hali wystawiła kolejne wezwania do zapłaty do wszystkich dłużników, powiadamiając o tym właściciela obiektu. Następnie w wyniku zawiadomienia z dnia 8 listopada 2004 r. o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, wystosowanego do Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) pełnomocnik Spółki stawił się w Urzędzie w dniu 9 listopada 2004r., zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i oświadczył, iż w dniu 17 listopada 2004 r. stawi się w siedzibie Urzędu z dokładnym wyliczeniem zaległych podatków, które mogłyby być przedmiotem ewentualnej decyzji w sprawie rozłożenia na raty. W spisanym w dniu 17 listopada 2004 r. protokole pełnomocnik Spółki poinformował Urząd, iż pierwotny wniosek rozszerza również o zaległości za wrzesień 2004 r. Do protokołu załączono zestawienie podatków za 2003 r. i 2004 r., stan zaległości na dzień 16 listopada 2004 r. oraz pismo z dnia 17 listopada 2004r., w którym Strona wskazała, iż oczekiwana przez nią pomoc to rozłożenie ustalonej kwoty zadłużenia na raty po 5.000,00 zł miesięcznie. Po uzyskaniu tej pomocy Spółka zobowiązała się do bieżącego płacenia swoich zobowiązań podatkowych i w związku z tym wniosła o ciągłe zajęcie konta bankowego oraz wyznaczenie terminu ostatniego dnia każdego miesiąca, co do ustaleń płatniczych. Jednocześnie wskazała, iż przystąpi do rokowań z ZUS w sprawie rozłożenia na raty zaległych zobowiązań. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 roku i w części za luty 2004 roku umorzył w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2004 roku. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę stan zaległości zgodny z wnioskiem uzupełniającym Spółki z dnia 7 października 2004 r. oraz należne od zaległości odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż trudna kondycja finansowa Spółki wynika ze złej windykacji zobowiązań, a podjęte przez Zarząd Spółki działania zmierzające do windykacji należności są niewystarczające. Zaproponowana przez Stronę spłata zaległości po 5.000,00 zł miesięcznie jest nie do przyjęcia przy ogólnym zadłużeniu na około 140.000,00 zł. Ponadto wskazano, iż Spółka w najmniejszym stopniu nie realizuje bieżących zobowiązań, a nadto posiada także zaległości w ZUS na łączną kwotę 106.044,46 zł. Również brak woli spłaty nawet deklarowanych 5.000,00 zł miesięcznie nie daje gwarancji spłaty zaległego zobowiązania podatkowego w trybie ratalnym. Pismem z dnia 8 grudnia 2004 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 230 § 2 oraz art. 233 § 2, sprzeczność jej istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, jak również naruszenie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nowa decyzja podatkowa winna zostać wydana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, a organ pierwszej instancji wbrew treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń na dzień ponownego badania sprawy, a zatem w sposób rażący naruszył obowiązujące przepisy prawa. Decyzja ta stoi również w sprzeczności z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ drugiej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w sposób jednoznaczny wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a organ pierwszej instancji nie zajął się aktualną sytuacją finansową strony, obciążeniami zwiększonymi przez naliczenie odsetek za zwłokę. Nadto zdaniem Spółki jej sytuacja spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, określonego w przepisie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi chociażby na okoliczność, iż jedynym źródłem jej przychodów jako administratora są wpłaty dzierżawców. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak również nie wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Spółki naruszono wskazany przepis uznając, że nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki do rozłożenia zaległości podatkowych na raty, gdyż w sprawie w pełni zachodzą obydwie przesłanki uzasadniające rozłożenie zaległości na raty: ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Niezgodna z rzeczywistością jest zdaniem strony skarżącej przyjęta przez organy podatkowe teza, że brak wpływów i spłat zaległości czynszowych od dzierżawców stoisk wynika z braku starannego i należytego działania Spółki. Podniesiono też, że organ nie odniósł się do zarzutu o istnieniu interesu społecznego, gdyż Spółka gwarantuje istnienie kilkudziesięciu miejsc pracy, a trudna sytuacja Spółki jako podatnika wynika z prowadzonej egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w pełni podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo i należało ją uchylić, jednak z innych przyczyn niż wskazano w skardze. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji organu pierwszej instancji), który to przepis przewidywał, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Co prawda, użyte w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojemne i pozwalają objąć swym zakresem wiele okoliczności faktycznych mających wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika, jednak jako pojęcia nieostre każdorazowo muszą być rozpatrywane w okolicznościach danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż nawet stwierdzenie istnienia wskazanych wyżej przesłanek ustawowych, nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia o rozłożeniu na raty. Zawarte w § 1 sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Uznanie to dotyczy tak samego rozłożenia na raty, jak i jego zakresu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 (publ. Lex nr 47500), zgodnie z którym "w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowej z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo". W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie nie przekroczyły ram uznania administracyjnego. Interes społeczny przejawia się bowiem w jednolitym dla wszystkich i terminowym poborze podatków, zaś wskazane przez skarżącą Spółkę okoliczności – istnienie zadłużenia ze strony użytkowników stoisk w Hali, podejmowane działania windykacyjne, możliwość zapewnienia miejsc pracy czy interes klientów Hal - nie mają charakteru nadzwyczajnego, niezależnego od woli Spółki i dlatego nie stanowiły podstawy do uznania istnienia obiektywnie ważnego interesu strony, który przemawiałby za uwzględnieniem wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, gdyż decyzja taka przekraczałaby ramy uznania administracyjnego. Sad nie podzielił także zarzutów skargi o nie wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym zauważyć należy, że zarzuty te nie zostały poparte żadną argumentacją strony Skarżącej. Sąd dokonując oceny materiału dowodowego stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zatem nie naruszyły norm wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić natomiast należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż brak było podstaw do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 roku i w części za luty 2004 roku. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ podatkowy) przewidywał, iż w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Można co prawda przyjąć, iż z punktu widzenia sytuacji faktycznej rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego, rozłożenia go na raty lub odroczenia - w sytuacji gdy zostało ono zapłacone - jest bezprzedmiotowe, gdyż z fiskalnego punktu widzenia przedmiot postępowania przestaje istnieć. Zapłata lub wyegzekwowanie zaległości podatkowej nie powoduje jednak uchylenia interesu prawnego podatnika. Niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest zapłacone, czy nie, jest on zainteresowany ekonomicznie rozstrzygnięciem sprawy, nawet jeżeli podatek zapłacił lub gdy został on wyegzekwowany. Dlatego też zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przeważa pogląd – akceptowany przez Sad rozpoznający niniejszą sprawę - iż zapłacenie bądź wyegzekwowanie zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. W tym miejscu wskazać należy, iż pogląd ten wyraził też Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]. W decyzji tej organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego , gdyż uznał, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosku strony w całości. W uzasadnieniu tej decyzji znalazło się również stwierdzenie, iż: "Wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej rozpatruje się w okolicznościach sprawy istniejących na dzień złożenia wniosku. Zatem nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji części zaległości podatkowej, która nie została dobrowolnie uiszczona powoduje, iż wniosek złożony przez podatnika nie został rozpatrzony przez organ podatkowy w całości. Zrealizowanie zobowiązania poprzez postępowanie egzekucyjne nie może oznaczać utraty prawa do rozłożenia na raty tych należności. Wynika z powyższego, iż pomimo wyegzekwowania części zaległości podatnik ma nadal interes ekonomiczny i prawy w rozpatrzeniu jego żądania". Z powyższych względów, Sąd uznał, iż decyzja organu odwoławczego naruszała przepis prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem należało ją uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.