I SA/Gd 283/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. S. złożyła do Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które otrzymywane są świadczenia pieniężne od przedsiębiorstw przesyłowych. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, współwłaścicielką (wspólność ustawowa małżeńska) nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przez które przebiegają urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, takie jak drogi oraz wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne. Stan prawny urządzeń jest nieuregulowany. Wnioskodawczyni zamierza uregulować stan prawny urządzeń poprzez zawarcie stosowanych umów z przedsiębiorcami będącymi właścicielami urządzeń lub na drodze sądowej poprzez powództwa cywilne o zapłatę wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości. Podstawę do żądania zapłaty tego rodzaju świadczenia dają przepisy art. 224 § 2 oraz art. 225 K.c. Zgodnie z treścią tych przepisów, posiadacz nieruchomości jest zobowiązany zapłacić właścicielowi nieruchomości wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Wnioskodawczyni wskazała również, że zamierza zawrzeć ze wspomnianymi przedsiębiorstwami umowy dotyczące budowy nowych urządzeń przesyłowych (gazociąg, linia energetyczna). Umowy takie będą określały prawa i obowiązki stron po ich wybudowaniu, polegające na ustanowieniu służebności przesyłu. Z tytułu zawarcia tego rodzaju umów z przedsiębiorstwami przesyłowymi, wnioskodawca będzie otrzymywał dwa rodzaje świadczeń pieniężnych: 1. odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy, 2. świadczenie pieniężne za ustanowienie na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebności przesyłu. Wnioskodawczyni wskazała też, że zgodnie z treścią art. 3051 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz określonego przedsiębiorcy służebnością przesyłu ustanowioną umownie lub sądownie za wynagrodzeniem, które płatne będzie jednorazowo lub okresowo, zależnie od uzgodnień stron umowy. Wreszcie wnioskodawczyni ma w planach zawierać z przedsiębiorstwami przesyłowymi umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie otrzymywała od przedsiębiorstw przesyłowych wynagrodzenie z tytułu zajęcia gruntów rolnych. Umowy tego rodzaju będą uprawniać przedsiębiorstwa przesyłowe do korzystania z gruntów rolnych w czasie prowadzenia robót budowlanych lub innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń przesyłowych (budową nowych urządzeń, modernizacją bądź remontem już istniejących urządzeń przesyłowych). W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy świadczenie pieniężne otrzymane od przedsiębiorstwa będącego właścicielem urządzeń przesyłowych na podstawie umowy (ugody pozasądowej) zgodnie z art. 224 § 2 w zw. z art. 225 K.c. (tj. jako wynagrodzenie za korzystanie z gruntów rolnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy świadczenie pieniężne otrzymane od przedsiębiorstwa będącego właścicielem urządzeń przesyłowych na podstawie wyroku sądowego zgodnie z art. 224 § 2 w zw. z art. 225 K.c. (tj. jako wynagrodzenie za korzystanie z gruntów rolnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy świadczenie pieniężne otrzymywane od przedsiębiorstwa będącego właścicielem urządzeń przesyłowych z tytułu ustanowienia na rzecz tego przedsiębiorstwa służebności przesyłu (dla urządzeń przesyłowych już istniejących lub nowobudowanych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy świadczenie pieniężne otrzymane od przedsiębiorstwa będącego właścicielem urządzeń przesyłowych na podstawie umowy (porozumienia) cywilnoprawnego za korzystania z gruntów w czasie prowadzenia prac budowlanych lub innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń przesyłowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymywane świadczenia pieniężne nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "U.p.t.u." oraz wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem otrzymywane świadczenia pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko A. S. za nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, powołując się na teść art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 U.p.t.u. znaczenie terminów "usługa" "świadczenie usług", "odpłatność", "działalność gospodarcza" oraz powołując się na treść szeregu przepisów prawa cywilnego, w tym art. 224, art. 225 oraz art. 674 K.c. odniósł się do pojęć odszkodowanie czy bezumowne korzystanie z rzeczy. Mając na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przytoczone przepisy odrębne stwierdził, iż pozwalając przedsiębiorstwom przesyłowym na korzystanie z gruntów (tolerując taką sytuację), wnioskodawczyni świadczyła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u., zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor wskazał też, że otrzymane od przedsiębiorstw przesyłowych świadczenia pieniężne, niezależnie od tego, czy wypłacone zostaną na podstawie umowy (ugody pozasądowej), czy wyroku sądowego będą w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez wnioskodawczynię usługę, dającą wypłacającym je kontrahentom wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustanowienie służebności przesyłu na rzecz podmiotów trzecich oraz umożliwienie im korzystania z gruntów w czasie prowadzenia prac budowlanych lub innych czynności związanych z eksploatacją urządzeń przesyłowych będzie stanowiło wykorzystanie przez wnioskodawczynię towaru (gruntu wchodzący w skład gospodarstwa rolnego) do celów zarobkowych w sposób ciągły. Będzie to zatem świadczenie odpłatnej usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 U.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do świadczenia pieniężnego, które wnioskodawczyni będzie otrzymywać za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy, za utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynności te wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 U.p.t.u. i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej nomenklatury, otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa, co w opisanym stanie faktycznym oznacza że otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Ewentualne szkody zaistniałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza straty w plonach i utrata produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy, powstaną nie z powodu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy, lecz będą nieuniknionym elementem wykonywanych w jej ramach robót, na które wnioskodawczyni godzi się. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że chociaż wnioskodawczyni prawidłowo wskazała, iż otrzymywane świadczenia pieniężne nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 U.p.t.u., to należy jednak stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są i będą czynności wykonywane przez wnioskodawczynię, za które ta będzie je otrzymywać, tj. za umożliwienie przedsiębiorstwom przesyłowym korzystania z gruntów (w zakresie już istniejących urządzeń przesyłowych, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych i prowadzenia prac budowlanych lub innych czynności związanych z ich eksploatacją). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że czynności opisane we wniosku nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 U.p.t.u. Dodała, że ona sama nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co prowadzi do wniosku, że otrzymane świadczenia pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A. S. zaskarżyła interpretację w części, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. W uzasadnieniu A. S. podkreśliła, że jedno z zadanych przez nią pytań dotyczyło świadczenia pieniężnego mającego charakter odszkodowania. Odszkodowaniem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest zapłata odpowiedniej sumy pieniężnej służącej naprawieniu szkody. Szkodą są straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Następnie skarżąca podała, że zamierza zawierać z przedsiębiorcami przesyłowymi umowy dotyczące budowy na jej gruntach nowych urządzeń i z tytułu zawarcia umów będzie otrzymywała dwa rodzaje świadczeń pieniężnych, w tym odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy na gruntach urządzeń przesyłowych, w tym za straty w plonach powstałe w trakcie budowy i za utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy. Skarżąca podkreśliła, że nawet zawarcie umowy określającej wysokość rekompensaty przed wyrządzeniem szkody nie wyłącza kwalifikacji takiego świadczenia jako odszkodowania. Potwierdza to przytoczone przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zanegowała końcowo możliwość uznania, iż odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą odszkodowania nie jest bowiem płatność za świadczenie, a rekompensata za szkodę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przejawiająca się między innymi w obowiązku organu wydającego interpretację "poruszania się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Z tych względów w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego, zaś obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca zamierza zawrzeć z przedsiębiorcami będącymi właścicielami urządzeń posadowionych na stanowiących jej własność gruntach umowy dotyczące budowy nowych urządzeń przesyłowych (gazociąg, linia energetyczna). Umowy takie będą określały prawa i obowiązki stron po ich wybudowaniu, polegające na ustanowieniu służebności przesyłu. Z tytułu zawarcia tego rodzaju umów z przedsiębiorstwami przesyłowymi, wnioskodawca będzie otrzymywał dwa rodzaje świadczeń pieniężnych: odszkodowanie za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, w tym zwłaszcza za straty w plonach powstałe w trakcie budowy oraz utratę produktywności rolnej w okresie rekultywacyjnym gruntów zniszczonych w trakcie budowy oraz świadczenia pieniężne za ustanowienie na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebności przesyłu. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy odszkodowanie otrzymane za szkody powstałe w trakcie budowy nowych urządzeń przesyłowych na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącą we wniosku. Organ podatkowy dokonał bowiem własnych ustaleń faktycznych wykraczających poza wniosek; dotyczy to zarówno charakteru samego świadczenia jak i wykładni pojęcia "odszkodowanie". Tymczasem, w ocenie Sądu organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych (stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) jak i prawnych do przyjęcia, że otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę i konkluzji, że w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty nie będą posiadały cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Skarżąca sformułowała jasne i proste pytanie o opodatkowanie podatkiem towarów i usług odszkodowania za szkody. Tymczasem organ interpretacyjny przytoczył treść art. 8 ust. 1 U.p.t.u. i przyjął, że ze względu na odpłatny charakter odszkodowania podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej nomenklatury, otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Zaznaczyć należy, że wskazanie przez organ określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nie jest wystarczające jako stanowisko organu, jeżeli nie zostały one przeniesione (dopasowane) na grunt konkretnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku stanie faktycznym, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. P.p.s.a.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.