I SA/Gd 285/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (PIT-37) K.R. wykazała dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] K.R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Wniosek uzasadniła faktem, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2005 nieprawidłowo zadeklarowała do opodatkowania całość przychodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. W jej ocenie, cześć dochodów w wysokości [...] , uzyskanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy od firmy A winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), gdyż dochody te finansowane były ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej - funduszu ISPA. W załączonej do wniosku korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2005 podatniczka wykazała dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem sieci Internet. Od podatku dokonała odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł z tytułu poniesionych w tym roku podatkowym wydatków mieszkaniowych. W wyniku dokonania powyższych odliczeń podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 nie wystąpił. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w roku 2005 K.R. świadczyła pracę na stanowisku [...] na podstawie umowy o pracę zawartej z A przy realizacji kontraktów "Wzmocnienie Jezdni Drogi Krajowej, G.-W. –C., na Odcinku G. –K. i Odcinku K. –J. Kontrakty te współfinansowane były w 75% przez Unię Europejską (grant ISPA) oraz w 25% ze środków budżetowych realizowanych przez B. Po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i uwzględnieniu odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na użytkowanie sieci Internet oraz wydatków mieszkaniowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał na nazwisko K.R. dwie decyzje: w jednej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł, a drugą stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł czyli w wysokości niższej od żądanej we wniosku z dnia [...]. W dniu [...] od decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok K.R. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy uznania uzyskanych w roku 2005 dochodów sfinansowanych ze środków zagranicznej pomocy bezzwrotnej za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym określenia błędnej wysokości nadpłaty za wspomniany rok podatkowy. Zarzuciła, zaskarżonej decyzji wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikającą z naruszenia podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdziła, iż organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przyczyną zaistnienia takiego stanu rzeczy jest fakt, iż nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, do czego był zobowiązany postanowieniami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej odwołująca się wyjaśnia, że firma A bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, który polegał na wzmocnieniu jezdni Drogi Krajowej, Odcinek G. –K. i Odcinek K. –J. (Program ISPA [...]), podczas gdy B była jedynie dysponentem środków pomocowych i sprawowała kontrolę nad prawidłową realizacja tego programu. W związku z powyższym, zdaniem składającej odwołanie 75% uzyskanych przez nią w roku 2005 przychodów ze stosunku pracy w firmie A powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie twierdzenie organu podatkowego, iż otrzymane przez nią wynagrodzenie ma "charakter pomocniczy, wspomagający realizację celu programu ISPA (prace administracyjne)" i jedynie dlatego nie może być traktowane jako związane z bezpośrednią realizacją projektu nie ma prawnego i ekonomicznego uzasadnienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego koszty jej wynagrodzenia stanowią element kalkulacji wysokości należnego A wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane, wykonywane w związku z realizacją wskazanych kontraktów, które to wynagrodzenie jest następnie finansowane odpowiednio w 75% ze środków pomocy bezzwrotnej a w 25% ze środków budżetowych. Nadto stwierdziła, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji zakresu usług rozumianych jako "bezpośrednia" realizacja celu programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej. Jedynym ograniczeniem jest dyspozycja, iż wykonanie tych czynności nie może być zlecane przez podatnika bezpośrednio realizującego cel pomocy podmiotom i osobom trzecim. Tym samym więc, rozstrzygnięcia co do definicji zakresu czynności służących bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej należy szukać jedynie w specyfikacji kosztów kwalifikowanych określonych postanowieniami Memorandum Finansowego dla projektu ISPA [...]. Gdyby bowiem intencją stron sygnatariuszy wspomnianego Memorandum było wykluczenie prac polegających na nadzorze, rozliczaniu i zarządzaniu kontraktem ze spektrum prac finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej, to nie zostałyby one ujęte w kategorii kosztów bezpośrednich - kwalifikowanych, czyli de facto jedynych branych pod uwagę przy określeniu wysokości pomocy bezzwrotnej wypłaconej z grantu ISPA. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że programy pomocowe realizowane są przez osoby prawne, bądź też przez inne jednostki organizacyjne. Jest przy tym oczywiste, że choć beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna (jednostka organizacyjna), to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. Organem, który realizuje program unijny na poziomie resortu jest B, której zadania polegają na organizacji przetargów, kontraktowaniu, monitorowaniu, a także regulowaniu płatności. Powołując się na treść art. 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że od dnia 1.04.2002 r. B jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawie dróg krajowych. Organ ten wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych i realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. B otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, nabywanie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przebudowę urządzeń infrastruktury technicznej, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników. Wymieniony organ, pełni zatem funkcję jednostki wdrażającej ten projekt oraz jednostki pośredniczącej w przekazywaniu środków pomocowych, a tym samym jest bezpośrednim beneficjentem "środków pomocowych" przeznaczonych na realizację inwestycji "Wzmocnienie jezdni Drogi Krajowej", pochodzących z funduszu ISPA. Organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż firma A nie miała wyodrębnionych funduszy, z których wypłacano pensje osobom zatrudnionym przy realizacji zawartego kontraktu, a zatem nie można było wprost określić w jakiej części finansowano je ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jednak zasadniczym argumentem decydującym o odmowie zwolnienia z opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego przez K.R. był charakter wykonywanych czynności w ramach zawartej umowy o pracę, gdyż czynności te miały charakter jedynie pomocniczy, wspomagający realizację celu programu ISPA (prace administracyjne). W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.R. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryteria, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wobec tego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy cześć uzyskanych przez skarżącą w 2005 roku przychodów ze stosunku pracy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór nie podziela poglądu strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły cytowany przepis. Ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe było trafne. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia koniecznym jest aby kumulatywnie spełnione zostały następujące przesłanki: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponadto zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca osobom fizycznym wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III S.A. 2667/01, publ. LEX nr 146090, który zachował swoją aktualność w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż "przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych". Sąd pragnie również wskazać na fakt, iż zaprezentowanych powyżej pogląd został następnie powtórzony w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 879/03 i I SA/Gd 788/05. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że wymienione zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu była w rozpoznawanej sprawie firma A, natomiast K. R. była pracownikiem spółki wykonującym pracę na jej rzecz. Rację ma organ odwoławczy, iż czynności wykonywane przez K.R. w ramach zawartej umowy o pracę miały charakter jedynie pomocniczy, wspomagający realizację celu programu ISPA (prace administracyjne), nie miały cech bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i z tego względu część otrzymanego przez nią wynagrodzenia nie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dodatkowo należy wskazać na podnoszoną przez organ odwoławczy okoliczność, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż firma A nie miała wyodrębnionych funduszy, z których wypłacano pensje osobom zatrudnionym przy realizacji zawartego kontraktu, a zatem nie można było wprost określić w jakiej części finansowano je ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Konsekwencją nie uznania prawa do zwolnienia części dochodów uzyskanych przez K.R. z tytułu wynagrodzenia za pracę, było przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty wynikającej ze złożonego pierwotnie zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 rok. W takiej sytuacji, nawet po uwzględnieniu przysługujących skarżącej odliczeń z tytułu użytkowania sieci Internet oraz wydatków mieszkaniowych, orzeczona zaskarżoną decyzją wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok zasadniczo odbiega od kwoty nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia [...]. Jednak w ocenie, Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdza naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Według oceny Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wymienionym powyżej normom, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały prawidłowej ich oceny. Mając na względzie wszystkie powyżej przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. [pic]