I SA/Gd 285/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w spółce posiadają - rezydent (660 udziałów) oraz Rezydent Norweski spółka B (1340 udziałów), której udziałowcem w Norwegii jest spółka C mająca swój oddział w Polsce, które tworzą "grupę przedsiębiorstw" w rozumieniu dyrektywy PE i Rady WE 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. UE z 1997 roku). Wnioskodawczyni nie ma w Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Około 90 % przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwana jest w Polsce. Wnioskodawczyni zamierza tymczasowo oddelegować kilku specjalistów do pracy w przedsiębiorstwie należącym do "grupy przedsiębiorstw", tj. do spółki B w Norwegii. Czas oddelegowania specjalistów średnio w roku kalendarzowym wynosić będzie zawsze mniej niż 183 dni. Wcześniejsze zatrudnienie pracowników oddelegowanych u Wnioskodawczyni trwało w większości co najmniej przez 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających dzień oddelegowania. W czasie oddelegowania, specjalista będzie cały czas związany z Wnioskodawczynią stosunkiem pracy. Istnieje pełna zgodność pomiędzy zadaniami wykonywanymi przez tymczasowo oddelegowanego specjalistę w przedsiębiorstwie należącym do grupy a główną działalnością jego pracodawcy, to jest Wnioskodawczyni. Profil produkcji Wnioskodawczyni oraz przedsiębiorstwa należącego do grupy jest taki sam. Nadzór i kierownictwo nad pracownikami podczas oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie należącym do grupy wykonuje na miejscu w Norwegii personel B, który także zapewnia narzędzia i materiały do wykonywania pracy. Warunki pracy i wynagrodzenie za pracę oddelegowanym specjalistom regulować będzie każdorazowo zawierane porozumienie odnoszące się do istniejącego stosunku pracy z Wnioskodawczynią. Wynagrodzenie za pracę w czasie oddelegowania wypłacać będzie Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwa należące do grupy, Wnioskodawczyni i B umówiły się, że wynagrodzenie za pracę oddelegowanych specjalistów wyliczane będzie ilością faktycznie przepracowanych godzin i ustaloną za nie stawką godzinową, a następnie będzie rozliczane pomiędzy przedsiębiorstwami grupy dokumentami rozliczeniowymi i fakturą. Wnioskodawczyni nie będzie oddelegowywała żadnych innych specjalistów do innego przedsiębiorstwa w Norwegii, nie ma też zamiaru wynajmowania siły roboczej. Pracownicy objęci niniejszym wnioskiem mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. mają polską rezydencję podatkową oraz podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego wynagrodzenia oddelegowanych specjalistów będą opodatkowane w Polsce czy w Norwegii ? Czy Spółka - Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić do organu podatkowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych oddelegowanym do Norwegii specjalistom wynagrodzeń ? Czy Wnioskodawczyni może potrącać od podstawy opodatkowania 30% diety za każdy dzień pobytu specjalisty w Norwegii? Zdaniem Wnioskodawczyni pracodawcą oddelegowanych specjalistów podczas ich oddelegowania pozostawać będzie nadal Wnioskodawczyni - nie będzie nim przedsiębiorstwo należące do grupy B. Przeniesienie wewnątrz przedsiębiorstwa nie tworzy nowego stosunku prawnego pomiędzy oddelegowanym specjalistą a przedsiębiorstwem należącym do grupy. W związku z powyższym, na podstawie art. 14 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie 4 warunki, to jest: – oddelegowany specjalista - odbiorca wynagrodzenia - będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; – wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawczynię, tj. pracodawcę, który nie posiada siedziby w drugim Państwie; – wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii, gdyż takiego nie posiada; – oddelegowanie specjalistów nie będzie stanowiło przypadku wynajmowania siły roboczej, to oznaczać będzie, że wypłacane wynagrodzenia podlegać będą opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić do organu podatkowego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Także, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, za każdy dzień pobytu za granicą w okresie oddelegowania, wolna od opodatkowania jest kwota odpowiadająca 30% diety (401 NOK x 30%). Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, iż dla potrzeb przedstawienia własnego stanowiska przyjęto za Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i dyrektywą 96/71/WE obowiązujące rozumienie pojęć: - delegowanie pracownika nastąpi na podstawie art. 1 pkt 3b dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 roku, oddelegowanie specjalisty oznaczać będzie "pracownika przenoszonego wewnątrz przedsiębiorstwa", "Specjalista" oznacza każdą osobę, która posiada szczególną wiedzę kluczową i charakterystyczną dla jednostki przyjmującej; biorąc pod uwagę nie tylko wiedzę specyficzną dla jednostki przyjmującej, ale również to, czy dana osoba posiada wysoki poziom kwalifikacji odnoszących się do rodzaju pracy, które wymagają szczególnej wiedzy technicznej, "Grupa przedsiębiorstw" do celów powoływanej dyrektywy oznacza dwa lub więcej przedsiębiorstw, które w świetle prawa krajowego uważa się za powiązane ze sobą w następujący sposób: przedsiębiorstwo bezpośrednio lub pośrednio: posiada większość kapitału zakładowego innego przedsiębiorstwa; lub kontroluje większość głosów związanych z udziałami w kapitale innego przedsiębiorstwa; lub może mianować ponad połowę członków organu administracyjnego, kierowniczego lub nadzorczego innego przedsiębiorstwa; Grupa przedsiębiorstw zawiadomi właściwe organy o wszelkich zmianach mających wpływ na warunki uznania ich za grupę, - "Tymczasowe oddelegowanie" pracownika, który jest z Wnioskodawczynią związany umową o pracę, do przedsiębiorstwa na innym terytorium należącym do tej samej grupy przedsiębiorstw oznacza "przeniesienie wewnątrz przedsiębiorstwa" w myśl dyrektywy 96/71/WE i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Minister Finansów w interpretacji z dnia 25 października 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 i ust. 15, a następnie stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zwanej dalej Konwencją, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Powołał się też na art. 14 ust. 2 Konwencji wskazując, iż w myśl tego przepisu wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polska), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich skutkuje opodatkowaniem wynagrodzenia pracowników na zasadach określonych w art. 14 ust. 1. W opinii Ministra Finansów warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników; czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika; czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika; czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika; czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy; czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy. W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (podmiot zagraniczny), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Norwegii i w Polsce). Następnie Minister Finansów przytoczył stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej i stwierdził, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji nie został spełniony. Analiza elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż faktyczny pracodawca - w świetle Konwencji – ma siedzibę w Norwegii. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę w Norwegii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 22 ust. 1 Konwencji oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał też, że zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Wobec powyższego na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii. Pismem z dnia 17 listopada 2011 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W dopowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które zarzuciła naruszenie art. 3 i art. 27 ust. 8, ust. 31, ust. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także art. 14 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899). W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest pośrednikiem, co wprost wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Uznanie, iż to firma norweska jest pracodawcą oddelegowanych specjalistów, wymagałoby ustalenia także innych ważnych okoliczności, poza tymi wybiórczo wskazanymi przez organ. Dalej skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie dokonał analizy stanu faktycznego w świetle postanowień dyrektywy PE i Rady nr 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE z 1997 r.). W przedmiotowej interpretacji organ ograniczył się jedynie do przytoczenia definicji pracodawcy zawartej w art. 15 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ podał jedynie, co jest ważne w celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji. Nie dokonał jednak dogłębnej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, ograniczając się do jego powielenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do wskazanej zasady, Sąd dokonał analizy zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej i uznał, że skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wywiedzenie wniosku, iż pytający winien przedstawić we wniosku wszystkie te fakty i okoliczności, które pozwolą organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisu podanego we wniosku. Zakres informacji, jakich udzielić musi pytający wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja stanowiska pytającego, nie leży natomiast w zakresie ich kompetencji w ramach tego postępowania udzielanie wyjaśnień dotyczących przepisów prawa nie wskazanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 450/08, dostępne w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma też uprawnień do badania, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła bowiem do przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta określa zatem zakres i przedmiot postępowania o udzielenie interpretacji. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji. Natomiast w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następne Ordynacji podatkowej. W interesie pytającego leży zatem przedstawienie okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą. W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o udzielenie jej informacji dotyczących stosowania art. 14 Konwencji i miejsca opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych, przy czym stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że pytanie dotyczyło tylko sytuacji opisanych w ust. 1 i 2 tego artykułu. Z treści powołanego przepisu wynika, że co do zasady wynagrodzenia z pracy najemnej opodatkowywane są w państwie miejsca zamieszkania pracownika, chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie umawiającym się. Wówczas może ono być opodatkowane w tym drugim państwie (ust. 1 art. 14 Konwencji). Art. 14 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Treść powołanych przepisów przesądzała o zakresie informacji co do stanu faktycznego, jakie winien podać pytający. Winno z nich zatem wynikać, kto wypłaca i ponosi ciężar wynagrodzeń, czas, przez jaki pracownicy przebywają w Norwegii, posiadanie zakładu lub stałej placówki w Norwegii oraz stwierdzenie, kto jest pracodawcą dla osób wykonujących w drugim umawiającym się państwie pracę najemną. Wszystkie te elementy wynikały z treści wniosku. Strona skarżąca podała w nim bowiem w sposób jednoznaczny, że pytanie dotyczy jej pracowników, że to ona wypłaca im wynagrodzenie, podała czas przebywania pracowników w Norwegii oraz informację o nieposiadaniu w Norwegii zakładu czy stałej placówki. Organ tymczasem zanegował zawarte we wniosku twierdzenie skarżącej, że to ona jest pracodawcą, dążąc do wykazania, że to firma norweska jest rzeczywistym pracodawcą dla osób osiągających przychody z pracy najemnej. Udzielona interpretacja nie odnosiła się zatem do stanu faktycznego przytoczonego we wniosku. Zauważyć przy tym należy, że w zasadzie z uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika, z jakich konkretnie okoliczności organ wywiódł, że to podmiot norweski jest faktycznym pracodawcą pracowników oddelegowanych przez skarżącą. W uzasadnieniu przywołano fragment komentarza do art. 15 Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i przytoczono okoliczności (zresztą wybiórczo), jakie należy uwzględnić w celu ustalenia, który podmiot powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 Konwencji. Następnie organ zacytował in extenso stan faktyczny przedstawiony we wniosku i skonkludował, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji nie został spełniony. Zabrakło natomiast oceny konkretnych okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przez organ podatkowy przesłanek. Przykładowo można wskazać, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników czy też kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników, a były to okoliczności przywołane przez organ jako istotne z punktu widzenia art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji. Powyższe potwierdza tylko wniosek, że kwestie związane z koniecznością indywidualnej oceny wiarygodności twierdzenia płatnika o tym, że spełnia on wymogi do uznania go za pracodawcę mogą być rozstrzygane w ewentualnym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji, w którym stan faktyczny określa pytający. Udzielona interpretacja odnosiła się do stanu faktycznego stworzonego przez Ministra Finansów, przy czym wobec niewyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do jego elementów z uwagi na charakter postępowania, niekoniecznie odpowiadającego stanowi rzeczywistemu. Należy podkreślić, że Sądowi znany jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wraz z zawartymi przy art. 15 - pracy najemnej - wątpliwościami faktycznymi, związanymi z podszywaniem się zagranicznych pośredników pod pracodawców, prowadzącym do nadużyć w międzynarodowym najmie siły roboczej. Niemniej już sam Komentarz przestrzega, aby każdą sytuację badać indywidualnie, a przy kontrolowaniu operacji podatkowych w takich sprawach, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, można wykorzystać wskazówki Komentarza. Na str. 179 Komentarza przytoczono te wskazówki. Nie jest wykluczone, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sprzyjają powstawaniu nadużyć, ale w każdej sprawie należałoby to wykazać, przy czym w tej nie jest to możliwe z uwagi na charakter postępowania. Podjęcie przez organ próby weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w zakresie określenia osoby pracodawcy specjalistów oddelegowanych do pracy w Norwegii stanowiło naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała także na przepis art. 1 pkt 3b dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r., do którego jednak organ w żaden sposób się nie odniósł, co także stanowiło naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i udzieli odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego, którego elementem jest wskazanie przez Spółkę siebie jako osoby faktycznego pracodawcy oddelegowanych pracowników. Ponadto organ oceni stanowisko skarżącej co do zastosowania art. 1 pkt 3b dyrektywy 96/71/WE z dnia 16 grudnia 1996 r. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.