I SA/Gd 285/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 roku do czerwca 2014 roku oraz orzeczenia o uprawnieniu spadkobierców do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem: z dnia 16 marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. zmarłego w dniu 27 czerwca 2014 r. J. W. (zwanego dalej Spadkodawcą, bądź Podatnikiem) oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień Spadkobiercy tj. D. W.; postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. spadkodawcy J. W. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień Spadkobiercy tj. D. W.; postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r. spadkodawcy J. W. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień Spadkobierców tj. J. W. i B. W.; postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018 r. połączył postępowania podatkowe wszczęte z urzędu ww. postanowieniami wobec Spadkobierców J. W., tj. D. W., J. W. i B. W. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wobec ww. Spadkobierców Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2018 r. wydał decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do maja 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych przez Spadkodawcę deklaracjach VAT-7, a za czerwiec 2014 r. wobec braku złożenia deklaracji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz orzekł o uprawnieniu ww. Spadkobierców po J. W. do kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 39.009 zł, proporcjonalnie do udziału w spadku, tj. po 1/3. Powyższe wynikało z zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonanego przez Podatnika J. W. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" J.W. przez "A" s.c. J. W., J. M. stwierdzając, że czynności, w wyniku których została wygenerowana kwota podatku naliczonego za grudzień 2012 r. w wysokości 90.874,93 zł, zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, a tym samym z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ pierwszej instancji, wskazał, że: Podatnik J. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" J.W. od dnia 1 kwietnia 2008 r. (m.in. w zakresie: realizacji robót związanych z budową mostów i tuneli, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych); - ewidencje zakupu i sprzedaży Podatnika za okres od października 2012 r. do czerwca 2014 r. są zgodne z dokumentami źródłowymi, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego wykazano w sposób prawidłowy, a zapisy ujęte w ww. ewidencjach są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące; - na wykazaną przez Podatnika w deklaracji za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy wpływ miał w przeważającej części podatek naliczony w kwocie 90.898 zł wykazany przez ww. w deklaracji za grudzień 2012 r., a kolejno zadeklarowany jako nadwyżka podatku naliczonego do odliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, wobec okoliczności, że w grudniu 2012 r. J. W. zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł; - z analizy rejestrów zakupu i sprzedaży za czerwiec 2014 r. w powiązaniu z dokumentami źródłowymi firmy "A" J.W. wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej J.W. dokonał zakupu i sprzedaży domu mieszkalnego oraz prowadził budowę domu wielorodzinnego i dokonywał sprzedaży znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie złożyła D. W., w którym wskazała, że zakwestionowanie spornych transakcji jako całkowicie sztucznych, oderwanych od rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych wskazuje na takie rozumienie przez organ podatkowy konstrukcji podatku VAT, zgodnie z którym naruszenie stanowi odliczenie podatku naliczonego, natomiast prawidłowo działa podatnik, który wykazuje wyłącznie podatek należny. Zdaniem odwołującej się zgodnie z art. 86 u.p.t.u. podatnikowi, przy spełnieniu ustawowych warunków przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 88 u.p.t.u., które w sprawie nie miały miejsca. Nie znajdują też w jej opinii uzasadnienia twierdzenia organu pierwszej instancji o uzyskaniu przez Podatnika korzyści, bądź też bezpłatnym przejęciu majątku w sytuacji, w której był on osobą dominującą i zapewniającą funkcjonowanie (w tym finansowe) Spółki "A" s.c, posiadając 75% udziałów, a po rozwiązaniu Spółki jej majątek przeszedłby na jego własność, co najmniej w części przypadającej na jego udziały, bowiem istniały prywatne zobowiązania drugiego wspólnika wobec J. W. Brak dokonania przelewu nie może świadczyć o bezpłatnym przejęciu majątku Spółki i nienależnym odliczeniu podatku VAT, ponieważ dokonanie takiego przelewu stanowiłoby zapłatę J. W. na rzecz J.W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa J. W. do obniżenia kwoty podatku należnego za grudzień 2012 r. o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez "A" s.c. J. W., J. M. na rzecz J. W. jako prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "A" J.W.- wobec stwierdzenia przez organ podatkowy, że transakcje wskazane w tych fakturach były związane z nadużyciem prawa do odliczenia. Zakwestionowane faktury z dnia 28 i 31 grudnia 2012 r. o łącznej wartości netto 1.098.804,07 zł i podatku VAT w łącznej kwocie 90.874,93 zł dotyczą zakupu: udziału w drodze osiedlowej przy ul. N., domu mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. N. [...], domu wielorodzinnego w budowie przy ul. J. [...], kotła CO, komputera ASSUS, zestawu komputerowego AMD PHENOM. W konsekwencji rozliczeń dokonanych przez organ podatkowy za grudzień 2012 r. sporne stało się rozliczenie dokonane przez ten organ z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe - do czerwca 2014 r. Odwołująca się D. W. podniosła, że transakcje dokonane pomiędzy J. W. a "A" s.c. J. W., J. M. nie stanowiły nadużycia prawa, a były transakcjami sprzedaży przeprowadzonymi w związku z podjętą decyzją o rozwiązaniu Spółki cywilnej i kontynuowaniu (w celu zakończenia) przez J. W. rozpoczętych przez Spółkę inwestycji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przywołany przepis jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przed 01.01.2007 odpowiednikiem art. 2 ust. 2 i Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Przy czym nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, zakłada po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Halifax C-255/02; Part-Service C-425/06; Weald Leasing C-103/09; RBS Deutschland Holdings C-277/09; Tanoarch C-504/10; Newey C-653/11; Gmac UK C-589/12; Surgicare-Unidades de Saude C-662/13). Zatem działanie podatnika w ujęciu koncepcji nadużycia prawa wskazuje na nw. elementy: 1) podatnik dokonuje czynności legalnych w sferze prawa prywatnego; 2) czynności te cechują się pewną sztucznością bądź nieadekwatnością (nie chodzi tutaj o pozorność w sensie cywilnoprawnym, lecz o brak bezpośredniego celu gospodarczego); 3) czynności podatnika mają na celu obniżenie wysokości świadczenia podatkowego; 4) podatnik stosuje się do literalnego brzmienia przepisów podatkowych oraz przekazuje organom podatkowym wszelkie wymagane informacje (por. wyrok I SA/Rz 208/17, CBOSA). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania podatkowego na podstawie dowodów ustalono bowiem, że transakcje wynikające ze spornych faktur wystawionych przez "A" s.c. J. W., J. M. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przeprowadzenie przedmiotowych transakcji posłużyło do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego wykazanego przez J. W. w ramach działalności prowadzonej pod firmą o tej samej nazwie: "A", a w konsekwencji do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. Za taką oceną przemawia brak jednoznacznych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za sporne faktury zakupu, która zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. nr [...] miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę najpóźniej do dnia 13 grudnia 2014 r. Według oświadczenia J. M. z dnia 30 grudnia 2012 r., złożonego w dniu 29 kwietnia 2016 r. kwota za sprzedaż nieruchomości objętych aktem notarialnym Rep. A. nr [...] została całkowicie rozliczona, zaś według oświadczenia J. M. z dnia 5 maja 2016 r. kwota za sprzedaż nieruchomości aktem notarialnym Rep. A. nr [...] została zapłacona. Również w oświadczeniu z dnia 28 maja 2013 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi wspólnicy J.W. i J. M. oświadczają, że zobowiązania objęte aktem notarialnym Rep. A. nr [...] zostały w całości zaspokojone, jednakże do protokołu przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2016 r. J. M. zeznał, że zapłata nastąpiła w formie kompensaty, ale z uwagi na fakt, że akt notarialny nie przewiduje formy zapłaty w postaci kompensaty, dlatego w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2012 zapisano, że zapłata nastąpi przelewem. Były wspólnik zeznał też, że nie nabył żadnych składników majątkowych w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej i nie posiada dowodów potwierdzających otrzymanie gotówki tytułem wyrównania po rozliczeniu zadłużenia spółki. Z analizy przedłożonych zestawień operacji na rachunkach bankowych firmy "A" J.W. prowadzonych przez "B" oraz "C" za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2014 r. wynika, że w okresie od grudnia 2012 r. do 31 lipca 2014 r. nie dokonano przelewów środków pieniężnych tytułem zapłaty za sporne nieruchomości, ani nie pobrano odpowiedniej kwoty, która mogłaby stanowić zapłatę w gotówce. Organ odwoławczy zaakcentował również, że nadużycie prawa zostało stwierdzono jedynie w przypadku transakcji, w których J.W. występował po obu stronach: jako wspólnik "A" s.c. oraz jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, podkreślając przy tym, iż w każdym przypadku, w którym transakcje dokonywane są pomiędzy jednym ze wspólników spółki cywilnej a tą spółką, okoliczności takich transakcji powinny być jak najbardziej przejrzyste, a biorące w nich udział podmioty winny zadbać o prawidłowe rozliczenie tych transakcji. Zdaniem organu podatkowego okoliczności spornych transakcji jednoznacznie wskazują na działanie Podatnika J. W. w sposób zaplanowany i przemyślany, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 90.874 zł. Podkreślenia wymaga, że nie tylko nie wynika z akt sprawy, aby zapłata za sporne faktury nastąpiła, ale co więcej okoliczność tę potwierdza argumentacja odwołania z dnia 22 maja 2018 r. cyt. "Jedynym argumentem urzędu świadczącym o rzekomym bezpłatnym przejęciu jest bowiem brak przelewu bankowego, który według decyzji powinien być dokonany przez p. W. na rzecz p. W. Pomysł powyższy przypomina próbę opodatkowania przełożenia portfela z lewej kieszeni do prawej". Na szczególną uwagę zasługuje również okoliczność, że data dokonania spornych transakcji świadczy, iż wspólnicy tej Spółki nie dokonali tych transakcji w ramach obrotu gospodarczego, ale w istocie dążyli do "wyprzedania" majątku Spółki tuż przed jej rozwiązaniem (tj. dwa dni przed rozwiązaniem Spółki doszło do sprzedaży nieruchomości; w dniu rozwiązania Spółki doszło natomiast do sprzedaży pozostałych składników majątku), co miało na celu wygenerowanie podatku należnego, który mógłby przez Spadkodawcę J. W. zostać odliczony w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a jednocześnie - na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji - "wyzerowanie" remanentu likwidacyjnego na dzień rozwiązania Spółki wyłączało obowiązek zadeklarowania i wpłaty podatku należnego przez Spółkę na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Wykazanie wartości przedmiotu sprzedaży wynikającego ze spornych faktur w remanencie likwidacyjnym skutkowałoby przy tym obowiązkiem zadeklarowania i wpłaty podatku należnego przez Spółkę cywilną (w której J.W.był wspólnikiem i posiadał 75% udziałów) - bez możliwości odliczenia tego podatku w ramach prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej pod nazwą "A" J. W. Jednocześnie zaewidencjonowanie spornych transakcji nie spowodowało dodatkowych obciążeń z tytułu podatku dochodowego po stronie J. W. z tytułu działalności w ramach Spółki cywilnej "A". Z zeznania PIT36L i PIT/B za 2012 r. wynika bowiem, że zeznane koszty uzyskania przychodów przypadające na Spółkę w 2012 r. wynosiły 1.878.037,37 zł, natomiast przychód na Spółkę wyniósł 1.971.721,15 zł, z czego większa część wynikała ze spornych faktur. W efekcie Spółka zadeklarowała łączny dochód z działalności gospodarczej 70.404,38 zł. Z PIT-36L wynika, że podatek obliczony dla J. W. wyniósł 11.915,85 zł (do wpłaty 6.446 zł). Jednocześnie całość została zaliczona w koszty działalności indywidualnej J. W. i w ramach tej działalności została otwarta możliwość zwrotu VAT. Niewątpliwie działanie korzystne było podatkowo - nawet uwzględniając kwotę wpłaconą na rachunek urzędu skarbowego z tytułu rozliczenia Spółki za tytułu VAT za grudzień 2012 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zakwestionował prawo J. W. do obniżenia w grudniu 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, bowiem podatek ten został wygenerowany w warunkach nadużycia prawa i w kolejnych okresach rozliczeniowych (tj. od stycznia 2013 r. do maja 2014 r.) – z uwagi na zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia – służył do obniżania podatku należnego. Odnosząc się do kwalifikacji transakcji wynikających ze spornych faktur organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie faktycznie doszło do zbycia przedsiębiorstwa działającego w ramach umowy spółki cywilnej, do której to transakcji – zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym skoro zakwestionowane faktury dotyczą sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), to prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Na powyższą decyzję organu odwoławczego D. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez uznanie, że nabycie części składników majątku stanowiło transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w implementacji do art. 19 Dyrektywy 2006/112AA/E przez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie występuje pełne następstwo prawne pomiędzy podmiotem sprzedającym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. a podmiotem zakupującym to przedsiębiorstwo, a przez to, że nie przechodzą na podmiot zakupujący prawa i obowiązki przewidziane w ustawie VAT związane z poszczególnymi składnikami majątku, które składają się na nabywane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.; - art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie przez organ II instancji decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z jednoczesną zmianą podstawy prawnej jej wydania mieści się w dyspozycji tego przepisu. W pierwszej kolejności Skarżąca podniosła – odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych dotyczących braku zapłaty za zakwestionowane faktury – że istniały prywatne zobowiązania J. M. względem drugiego wspólnika, które skutkowały spłaceniem większej części zobowiązania z tytułu zakupu budynku od spółki, zaś spłata pozostałej części nastąpiła przelewem w dniu 25 czerwca 2015 r. w wysokości 113.000 zł (co potwierdza załączony do skargi wydruk potwierdzenia dokonania przelewu). W dalszej części uzasadnienia skargi wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, zgodnie z którą przeprowadzona transakcja odbyła się w warunkach naruszenia prawa, ze wskazaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, choć w rzeczywistości decyzja ta została zmieniona, ponieważ zmieniona została podstawa prawna, co narusza zasady postępowania administracyjnego, wyrażone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, albo ją uchylić, albo umorzyć postępowanie odwoławcze. Przepisy nie przewidują możliwości utrzymania w mocy decyzji organu I instancji z jednoczesną zmianą podstawy prawnej jej wydania. Fakt, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a jednocześnie podaje inną podstawę prawną powoduje, że strona nie ma możliwości odniesienia się do wydanej decyzji, ponieważ nie wie, czy powołać się na podstawę decyzji pierwotnej, czy wtórnej. Zdaniem skarżącej zakup budynku w budowie, w celu jego dokończenia i dalszej odsprzedaży, nie jest jednoznaczny z zakupem całego przedsiębiorstwa. Nabyty przez Spadkodawcę budynek sam w sobie nie dawał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a był jedynie jednym z wielu składników służących do prowadzenia działalności. Idąc tropem wniosków wysnutych przez organ odwoławczy, należałoby stwierdzić, że sprzedaż mieszkania przez dewelopera jest sprzedażą ułamkowej części przedsiębiorstwa. Jeśli jednak przyjąć argumentację Izby Administracji Skarbowej, że nabyte przez J. W. materialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, Spadkodawca nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co wypełnia dyspozycję pod art. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie należy rozważać tego w oderwaniu od art 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Gdyby przyjąć, że J. W., prowadzący działalność indywidualną, zakupił przedsiębiorstwo "A" s.c., to tym samym nabył prawa i obowiązki podatkowe spółki, a do nich niewątpliwie należy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakupionych składników majątku. Reasumując, Skarżąca wskazała, że zarówno przychylając się do opinii organu odwoławczego, zgodnie z którą dokonana transakcja była nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i uznając, że dokonany zakup był jedynie zakupem budynku w budowie w celu jego dokończenia i dalszej odsprzedaży, a nie zakupem samodzielnego przedsiębiorstwa, zauważyć można, że w obu przypadkach J. W. przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z dokonaną transakcją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd w pierwszej kolejności rozważył podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), uznając go za bezzasadny. Wskazany przepis art. 233 Ordynacji podatkowej reguluje rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy, wskazując jako jedną z możliwości – utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy organ rozpoznający sprawę na skutek odwołania stwierdza, że podjąłby identyczną w swej treści decyzję jak organ pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie oznacza jednak, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść decyzji organu drugiej instancji, choć zbieżna z rozstrzygnięciem organu niższej instancji, stanowi bowiem wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania. W niniejszej sprawie istotą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było zakwestionowanie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa Spadkodawcy do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wobec stwierdzenia, że sporne transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa. Powyższe stanowisko organu pierwszej instancji zostało podzielone przez organ odwoławczy, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że wbrew wywodom skargi, podstawą prawną dla decyzji organów podatkowych obydwu instancji jest ww. przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy w pełni zaaprobował ocenę prawną wyrażoną w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa Spadkodawcy do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wobec stwierdzenia, iż sporne transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa. Treść decyzji organu odwoławczego jest w tym zakresie zrozumiała i jasna. Faktycznie zaś decyzja organu odwoławczego zawiera ponadto kwalifikację prawnopodatkową spornych transakcji, zgodnie z którą dotyczą one nabycia przedsiębiorstwa działającego w ramach spółki cywilnej. Jednakże doprecyzowanie przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnopodatkowej spornych transakcji nie skutkuje, zdaniem Sądu, naruszeniem zasady dwuinstancyjności rozumianej jako nakaz ponownego, pełnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy wyższej instancji. Podkreślenia wymaga, że obydwa organy podatkowe opierały się na tym samym materiale dowodowym i dokonały takich samych ustaleń faktycznych, na podstawie których uznały, że Spadkodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych transakcji, zaś organ odwoławczy dokonał dodatkowo nowej oceny prawnej tych transakcji w aspekcie, który organ pierwszej instancji pominął. Takie postępowanie organu odwoławczego uznać należy za dopuszczalne w świetle przepisów art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 tej ustawy, czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawa uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Należy również zauważyć, że doprecyzowanie przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnopodatkowej spornych transakcji nie skutkuje pogorszeniem sytuacji prawnej Skarżącej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie doprowadziło bowiem do tego, że nałożono na stronę nowy obowiązek, nieobjęty postępowaniem w pierwszej instancji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu w niniejszej sprawie, którą jest zakwestionowanie materialnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, wynikający ze spornych faktur dotyczących transakcji, stanowiących nadużycie prawa, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu dokonane przez J. W. sporne czynności prawne zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zamiar uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Cel przeprowadzenia przedmiotowych transakcji wykracza bowiem poza cele nakreślone normą wyrażoną w powołanym przepisie i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego już wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika - art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sytuacje, w których prawo do obniżenia podatku należnego zostaje ograniczone, przewiduje m.in. art. 88 u.p.t.u., ale również wynikająca z prawa wspólnotowego - i potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości - zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego. Spójny wzorzec pojęcia "nadużycia" wypracowany przez Trybunał opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa unijnego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Koncepcja, że pojęcie nadużycia prawa w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze podatku VAT, jest całkowicie spójna z orzecznictwem, z którego wynika, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo, a z nowszego orzecznictwa wyroki w sprawach: C-162/07, pkt 28; C-504/10, pkt 51; C-326/11, pkt 35; C-653/11, pkt 45). (...) Skutek zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa jest taki, że zinterpretowany przepis prawa - w rozpoznawanej sprawie powołany wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 września 2016r. sygn. akt I FSK 2/15). Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika ponadto, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. pkt 68-70, pkt 74-75). Stanowisko to zostało przez Trybunał Sprawiedliwości podtrzymane również w późniejszym orzecznictwie. Trybunał uznał też, że dla oceny, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, najpierw należy zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI Dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (por. też wyrok w sprawie C-255/02, pkt 81), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (pkt 62). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji uznały, iż sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. O powyższym, jak słusznie zauważyły organy obydwu instancji, świadczą takie okoliczności jak: data sprzedaży nieruchomości, tj. na dwa dni przed rozwiązaniem spółki cywilnej, powiązania personalne istniejące pomiędzy stronami umów oraz brak wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność zapłaty za te transakcje, zwłaszcza w kontekście trafnie wypunktowanych przez organy podatkowe sprzeczności wynikających z treści poszczególnych dowodów na tę okoliczność, w szczególności rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego (zapłata przelewem) a zeznaniami złożonymi przez byłego wspólnika J. M. (zapłata w formie kompensaty). Kluczowa jest również stwierdzona w toku postępowania podatkowego na podstawie zestawień operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla "A" J.W. okoliczność niezaksięgowania w okresie od grudnia 2012 r. do 31 lipca 2014 r. stosownych przelewów tytułem zapłaty za sporne transakcje lub wypłaty środków pieniężnych w odpowiedniej kwocie w celu zapłaty za nie gotówką. Zdaniem Sądu nie jest też wiarygodnym dowodem na dokonanie zapłaty za sporne faktury załączony do skargi wydruk przelewu w kwocie 113.000 zł, dokonanego w dniu 25 czerwca 2015 r. przez D. W. na rzecz J. M., opisanego jako całkowita spłata długu. Nie tylko z uwagi na datę jego dokonania i przedłożenie dopiero na etapie postępowania sądowego, ale również w kontekście wcześniejszych oświadczeń wspólników spółki cywilnej z dnia dniu 28 maja 2013 r. (z podpisami notarialnie poświadczonymi) w przedmiocie zaspokojenia całości zobowiązań i późniejszych zeznań J. M. (złożonych w dniu 19 sierpnia 2016 r.) na okoliczność dokonania zapłaty w formie potrącenia. Przytoczone okoliczności można i trzeba rozpatrywać w kontekście oczekiwanych przez Spadkodawcę korzyści podatkowych, związanych z zawarciem spornych transakcji. Pozwalają one – w ocenie Sądu – uznać, że czynności zakupu od spółki cywilnej "A" zostały w sposób przemyślany zaplanowane i przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi w taki sposób, aby uwiarygodnić transakcje faktycznie ukierunkowane na uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadnie zatem zakwestionowano prawo Spadkodawcy do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, wynikający ze spornych faktur dotyczących transakcji, które nastąpiły w warunkach nadużycia prawa. Niezależnie od powyższego Sąd podziela zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych transakcji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.