I SA/Gd 286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2005 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 71.730,50 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w roku podatkowym 2002 A. H. nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, jednakże wykonywał pracę na stanowisku kapitana na pokładzie statku morskiego m/t "A" na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 23 kwietnia 2001 r. z V. Ships Norway AS działającą jako zarządzający i agent w imieniu Allan Shipping Co. Ltd. W myśl postanowień pkt 1 tej umowy harmonogram rotacji zatrudnienia był następujący: 4 miesiące na pokładzie - 4 miesiące urlopu. Zgodnie z pkt 2 umowy skarżący otrzymywał przez 12 miesięcy w roku skonsolidowane miesięczne wynagrodzenie w wysokości 40.353 NOK. Z zapisów dokonanych w książeczce żeglarskiej wynika, że właścicielem statku m/t "A" była zatrudniająca podatnika firma Allan Shipping Co. Ltd z siedzibą na Bermudach, jak również, że w roku 2002 skarżący faktycznie wykonywał pracę na pokładzie tego statku w okresie od 7 kwietnia do 17 sierpnia oraz od 1 do 31 grudnia. Przychód z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zatrudnienia na podstawie tej umowy o pracę wyniósł 484.236 NOK (tj. 40.353 NOK x 12 m-cy). W oświadczeniu z dnia 24 grudnia 2004 r. A. H. stwierdził, że w roku 2002 uzyskał dochody z pracy u armatora Allan Shipping Co. Ltd z siedzibą na Bermudach oraz z odsetek od oszczędności ulokowanych w Jyske Bank w Kopenhadze. Następnie do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 19 kwietnia 2005 r. skarżący oświadczył, że w roku 2002 uzyskiwał dochody z pracy najemnej na statku, jednak stwierdził, iż przedmiotowe dochody uzyskał z pracy najemnej na statku morskim "A" znajdującym się w zarządzie firmy Fred Olsen & Co z siedzibą w Oslo (Norwegia), która jest właścicielem firmy zarządzającej tankowcami First Olsen Tankers. Wskazał, że miesięczne wynagrodzenie wynosiło 40.353 NOK, zaś roczny dochód z tego tytułu wyniósł 484,236 NOK, oraz że wynagrodzenie za pracę stawiane było do jego dyspozycji ostatniego dnia każdego miesiąca na konto w Jyske Bank z siedzibą w Kopenhadze. Oświadczył też, że w roku 2002 uzyskał dodatkowy dochód z tytułu odsetek, które naliczane były od oszczędności zgromadzonych w duńskim banku ze środków wynikających z wynagrodzenia. Na podstawie informacji nadesłanej przez duńską administrację podatkową "Told Skat" ustalono, że uzyskane przez skarżącego w 2002 r. dochody z tytułu odsetek od wkładów na rachunku oszczędnościowym w banku z siedzibą w Danii wynosiły 777 DKK. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 21 lutego 2006 r. wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do norweskiej administracji podatkowej w celu dokonania ustaleń, na terenie którego państwa znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa żeglugowego eksploatującego statek "A", na pokładzie którego w 2002 roku świadczył pracę A. H. Pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przekazało informację otrzymaną od administracji podatkowej Królestwa Norwegii, z której wynika, że statek "A" należał do firmy Allan Shipping Company Ltd. zarejestrowanej na Bermudach. Organy podatkowe przyjęły, iż w spornym roku podatkowym A. H. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego m/t "A" na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 23 kwietnia 2001 r. z Allan Shipping Co. Ltd. z siedzibą na Bermudach, będącą właścicielem tego statku, i uznały, że firma V. Ships Norway AS w Norwegii działała jedynie jako zarządzający w imieniu i na rzecz zatrudniającego podatnika armatora z siedzibą na Bermudach. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanym okresie Polski i Bermudów - Terytorium Zamorskiego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, Bermudy znajdują się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w systemach podatkowych, a z akt sprawy nie wynika, aby od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego od pracodawcy mającego siedzibę na Bermudach został uiszczony tam podatek. Powyższe ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia, że dochody uzyskane przez skarżącego w roku 2002 w wysokości 484.236 NOK z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego armatora z siedzibą na Bermudach podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podatnik zobowiązany był, na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy, do złożenia zeznania podatkowego za rok 2002 i zadeklarowania do opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Z obowiązku tego się nie wywiązał, dlatego wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy w decyzji, w której kwota dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego została ustalona po wyłączeniu z kwoty uzyskanego łącznego przychodu w wysokości 250.717,22 zł kwoty 27.762,37 zł odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach, obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca, wolnej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.443,90 zł na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - i wyniosła 221.510,95 zł. W myśl postanowień art. 11 ust. 1 obowiązującej w roku 2002 umowy zawartej w dniu 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 z późno zm.) również uzyskane przez skarżącego dochody z tytułu odsetek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, gdyż unormowania prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w roku 2002 nie przewidywały zwolnienia od podatku z tytułu odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Zatem dochód uzyskany przez A. H. w tymże roku podatkowym z tytułu odsetek od wkładów na rachunku oszczędnościowym w banku z siedzibą w Danii w wysokości 777 DKK (co po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z dnia 31 grudnia 2002 r. dla 1 DKK wynoszącego 0,5415 zł stanowi kwotę 420,75 zł) podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na zasadach ogólnych. Tym samym łączne dochody osiągnięte przez skarżącego w roku 2002 ze źródeł przychodów położonych poza granicami kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią kwotę 221.931,70 zł, na którą składają się wynagrodzenia z pracy najemnej od pracodawcy zagranicznego z siedzibą na Bermudach w wysokości 221.510,95 zł oraz dochód z tytułu odsetek od wkładów oszczędnościowych uzyskanych za granicą w wysokości 420,75 zł. Od dochodu osiągniętego w 2002 roku przez skarżącego w łącznej wysokości 221.931,70 zł odliczono zapłacone w tym roku bezpośrednio przez niego składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 7.817,80 zł. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega więc dochód w kwocie 214.114 zł, od którego podatek dochodowy obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wynosi 73.650,00 zł. Tak obliczony podatek obniżono o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika w wysokości 1.919,53 zł. Należny podatek dochodowy za 2002 rok stanowi zatem kwotę 71.730,50 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazano, że przedsiębiorstwo zatrudniające skarżącego miało miejsce zarządu na terytorium Norwegii, natomiast organ odwoławczy naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia miejsca rzeczywistego zarządu tego przedsiębiorstwa. Tym samym błędnie przyjął na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r., i w efekcie nie zastosował art. 24 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 tejże umowy. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy jako dowody na powyższe przyjął umowę o pracę z firmą Allan Shipping Co. Ltd., z której wynika, że pracodawca ma siedzibę na Bermudach, i pismo z Ministerstwa Finansów Norwegii, z którego wynika, że statek "A" należał do firmy Allan Shipping Company Ltd., zarejestrowanej na Bermudach, jednocześnie nie uznając de facto za dowód zaświadczenia, z którego wynika, że miejsce faktycznego zarządu firmy Allan Shipping mieści się w Norwegii. Skarżący wskazał, iż dowód na okoliczność tego, gdzie określony podmiot miał siedzibę prawną, nie stoi w sprzeczności z dowodem na okoliczność, gdzie ten podmiot miał rzeczywisty zarząd. O ile bowiem pierwsza kwestia ma charakter normatywny, o tyle druga dotyczy okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy bezprawnie uznał, że pojęcie siedziby prawnej jest desygnatem pojęcia miejsca rzeczywistego zarządu, podczas gdy są to dwa różne zakresy pojęciowe, które mogą lecz nie muszą się krzyżować. Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, gdzie podejmowane są kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje, a przyjęte przez organ odwoławczy dowody w żaden sposób nie wykluczają tego, że miejscem rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie była Norwegia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezsporne jest, że skarżący wykonywał w 2002 r. pracę najemną na statku m/t "A", należącym do Allan Shipping Co. Ltd. z siedzibą zarejestrowaną na Bermudach. Spór pomiędzy stronami powstał co do tego, czy faktyczny zarząd przedsiębiorstwa zatrudniającego skarżącego znajdował się na Bermudach – jak uważają organy podatkowe, czy też w Norwegii – jak twierdzi skarżący, co z kolei jest istotne ze względu na dopuszczalność zastosowania do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2002 r. postanowień art. 24 ust. 1 i art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm. – dalej: "umowa"). W myśl art. 24 ust. 1 umowy, Polska ma obowiązek zwolnić spod opodatkowania dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w Norwegii; może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce albo w Norwegii), "w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Powołane postanowienie art. 15 ust. 3 umowy nie precyzuje, o jakie przedsiębiorstwo chodzi. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi statek, samolot lub inny pojazd, na którym świadczona jest przez podatnika za wynagrodzeniem praca najemna. Decydujące dla możliwości zastosowania (w związku z art. 24 ust. 1) tego postanowienia umowy do dochodów skarżącego w niniejszej sprawie ma więc ustalenie, gdzie znajduje się "miejsce faktycznego zarządu" wspomnianego przedsiębiorstwa. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącym, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa nie musi pokrywać się z siedzibą – w prawnym tego słowa znaczeniu – podmiotu, do którego to przedsiębiorstwo należy, tzn. z siedzibą widniejącą we właściwym rejestrze. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, statek m/t "A", na którym skarżący wykonywał pracę jako kapitan, był własnością spółki Allan Shipping Co. Ltd. zarejestrowanej na Bermudach. Mamy tu do czynienia z dość typowym dla współczesnych stosunków w żegludze międzynarodowej przykładem "spółki jednostatkowej", zakładanej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą. Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej", którą w niniejszej sprawie była V.Ships Norway AS (spółka zarządzająca i agent Allan Shipping Co. Ltd.). Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce – co nie jest tożsame ze sprawowaniem faktycznego zarządu nad własnym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy. Przeciwny pogląd, reprezentowany przez skarżącego, musiałby natomiast prowadzić do uznania, że o zastosowaniu art. 15 ust. 3 umowy decydowałoby miejsce faktycznego zarządu np. czarterującego (bo to on eksploatowałby podczas czarteru statek), a nie miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa właściciela-armatora, mimo że statek prawnie należałby właśnie do tego drugiego i on także zatrudniałby załogę statku. Z dowodów zebranych w sprawie przez organy podatkowe wynika w sposób jednoznaczny, że statek m/t "A" stanowił własność armatora z siedzibą na Bermudach. To w jego imieniu skarżący został zatrudniony przez przedstawiciela (agenta) armatora, spółkę zarządzającą V.Ships Norway AS, której siedziba zarówno prawna, jak i faktyczna znajdowała się w Norwegii. Stwierdza to expressis verbis umowa o pracę zawarta ze skarżącym w dniu 23 kwietnia 2001 r. Ustalenie to pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem władz podatkowych Norwegii, które na zapytanie polskich organów podatkowych skierowane w trybie art. 27 umowy poinformowało jedynie, że wspomniany statek należał do firmy Allan Shipping Co. Ltd. zarejestrowanej na Bermudach. Należy zatem uznać, że również norweskie władze podatkowe nie kwalifikowały miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora zgodnie z art. 15 ust. 3 umowy, nie utożsamiając tym samym faktycznej siedziby spółki zarządzającej (V.Ships Norway AS) z siedzibą właściciela-armatora statku (Allan Shipping Co. Ltd.), eksploatującego własne "jednostatkowe" przedsiębiorstwo jedynie za pośrednictwem tej pierwszej. Dowody dostarczone przez skarżącego potwierdzają zaś jedynie miejsce faktycznego zarządu spółki zarządzającej. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2002 r. postanowień polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ brak było również podstaw do zwolnienia tych dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organy podatkowe słusznie przyjęły, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i dalszych przepisów powołanej ustawy, wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo także zastosowały – co nie podlegało kontrowersji w niniejszej sprawie – postanowienia obowiązującej w 2002 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej w dniu 6 kwietnia 1976 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), do dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu odsetek od wkładów na rachunku oszczędnościowym w banku z siedzibą w Danii. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.