I SA/Gd 286/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischką, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2024 r., nr 2201-IEW.7192.35.2023.KP w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 2201-IEW.7192.35.2023.KP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", art. 18, art. 33 § 2 pkt 2 lit a i pkt 6 oraz art. 33 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." a także art. 109 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A.K. (dalej, jako: "Skarżąca" lub "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej, jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji" lub "wierzyciel") z dnia 18 października 2023 r. nr 2213-SER[1].720.1111/2023 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie poniższych tytułów wykonawczych wystawionych dnia [...] września 2023 r. przez Naczelnika US tj.: - nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - nr [...] obejmującego koszty egzekucyjne. Podane należności wynikają z decyzji wydanej przez Dyrektora IAS dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe z [...] Sp. z o.o. z tytułu: - podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie 44.226,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.604 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 118,28 zł; - podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 229.440,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48.164 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.201,88 zł; - a także podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 28.489,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.536 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 126,62 zł. 11 września Skarżąca wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Z kolei, pismem z dnia 15 września 2023 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła niezgodność określenia obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z opisanej wyżej decyzji oraz przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec okoliczności, że wraz ze złożoną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wskazując tym samym na brak wymagalności obowiązku Skarżąca stwierdziła, że ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić dopiero po rozpoznaniu tejże skargi. 2.2. Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, postanowieniem z 18 października 2023 r. Naczelnik US, uznał zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia – decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2023 r. utrzymanej następnie decyzją Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2023 r. - w części dotyczącej błędnie wskazanych w tytułach wykonawczych nr [...] i nr [...] kwot należności głównej oraz oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w pozostałym zakresie. Od wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia zażalenie złożyła Skarżąca. Wnosząc o jego uchylenie wskazała, że naruszony został przez organ art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a, poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., tj. decyzji Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS wydaną dnia 3 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu zażalenia - w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. decyzji Skarżąca wyjaśniła, że organ pierwszej instancji uznał zarzut jedynie częściowo tj. w odniesieniu do dwóch tytułów nr [...] i [...], gdy tymczasem we wszystkich spornych tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej, jak i odsetek. Skarżąca ponownie też wskazała na brak wymagalności obowiązku i przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej, w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym, którego wszczęcie w jej ocenie powinno nastąpić dopiero po rozpoznaniu skargi przez niezawisły sąd. 2.3. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2024 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącej na wskazane postanowienie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że podstawę rozpatrzenia zarzutów stanowiły przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit, a, art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął w kwestii podniesionych zarzutów. Postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zawiera wszystkie niezbędne elementy. W zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., organ wpierw wyjaśnił, że w zarzucie zakwestionowana została prawidłowość określenia obowiązku w tytułach wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, zarówno co do kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek, przykładem którego jest tytuł wykonawczy nr [...] – dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., gdzie wskazano należność pieniężną w kwocie 28.489,10 zł, podczas, gdy z decyzji Naczelnika US z 27 kwietnia 2023 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora IAS wynika, że wynosi ona 28.489,05 zł. Organ przedstawił, iż w przedmiotowej sprawie wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...]. Obejmują one należności z tytułu: a) podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie 44.226,10 zł, odsetek za zwłokę 9.604 zł oraz kosztów egzekucyjnych 118,28 zł; b) podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 229.440,98 zł, odsetek za zwłokę 48.164 zł oraz kosztów egzekucyjnych 3.201,88 zł; c) podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 28.489,05 zł, odsetek za zwłokę 6.536 zł oraz kosztów egzekucyjnych 126,62 zł. Przy czym Naczelnik US w tytule wykonawczym: - nr [...] błędnie wskazał w poz. D2 wysokość należności pieniężnej, tj. 229.441 zł zamiast 229.440,98 zł – różnica 0,02 zł; - nr [...] błędnie wskazał w poz. D1 wysokość należności pieniężnej, tj. 28.489,10 zł zamiast 28.489,05 zł - różnica 0,05 zł. W tytule nr [...] obejmującym koszty egzekucyjne wskazane zostały prawidłowe kwoty wynikające z powyższej decyzji Dyrektora IAS. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US rozpatrując ww. zarzut, uznał go zasadnym w części dotyczącej określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. decyzji w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. (TW nr [...]) oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. (TW nr [...]), tj. w zakresie zawyżenia kwot dochodzonych należności głównych o kwotę 0,07 zł. Natomiast kwoty odsetek za zwłokę od dochodzonych należności głównych zostały w ww. tytułach wykonawczych prawidłowo wyliczone. Przy czym, jak podał organ, stosownie do treści art. 109 § 2 pkt 1 O.p., osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W dalszej treści wskazując na art. 33 § 4 u.p.e.a. organ wyraził, że pomimo uznania przez organ pierwszej instancji zarzutu w części dotyczącej określenia w podanych wyżej tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Skarżąca nadal kwestionuje wysokość dochodzonej kwoty należności głównych i odsetek za zwłokę, wskazując, że błędnie je określono we wszystkich spornych tytułach wykonawczych, nie podając konkretnie, gdzie tkwi nieprawidłowość we wskazaniu przez wierzyciela kwot należności głównych i odsetek za zwłokę oraz w jakich wysokościach. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że nie sposób dopatrzyć się innych, niewskazanych jednoznacznie przez Skarżącą uchybień, które mogłyby potwierdzać zasadność sformułowanego przez nią zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał w części podniesiony w tej materii zarzut, w pozostałym zaś zakresie go oddalił. Natomiast w kwestii zarzutu braku wymagalności, organ podał, że Skarżąca nie wskazała konkretnej jej podstawy z art. 33 § 2 pkt 6 lit, a, b lub c) u.p.e.a. Niemniej powołała się na przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2023 r., a także na złożenie wraz ze skargą wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że decyzja z 3 sierpnia 2023 była decyzją ostateczną i na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie doszło do wstrzymania jej wykonania. W tym zakresie nie znajduje uzasadnienia wskazywana okoliczność braku wykonalności ze względu wniesienie skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej, jeżeli nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania, podlega wykonaniu z mocy prawa. Zaskarżenie decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego nie oznacza braku wymagalności i braku możliwości egzekwowania wynikającego z decyzji ostatecznej obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/17, wyrok WSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1432/17). Dodatkowo, organ odwoławczy przytoczył, w sprawie w związku ze skargą na decyzję ostateczną organ postanowieniem z dnia 2 października 2023 r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2023 r. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 894/23 odmówił wstrzymania wykonania wskazanej zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzut braku wymagalności obowiązku, o którym mowa wyżej przez co zarzut ten prawidłowo został oddalony przez organ pierwszej instancji. Końcowo, Dyrektor IAS wypowiedział się, że w sprawie organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w całości i wyczerpująco go rozpatrzył, zaś wyrażona w uzasadnieniu postanowienia, od którego wniesiono zażalenie jego ocena, nie nosi cech dowolności. Postanowienie zaś zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 124 k.p.a. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, będąc reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego w całości zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora IAS zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 7, art. 8 § 1, art 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.; dalej "u.p.e.a.") poprzez naruszenie przez organ administracji publicznej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej; 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]; 3) art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, co przejawiało się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej za niezasadne i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 października 2023 r. W związku ze sformułowanymi zarzutami wniesiono: o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu, przytaczając chronologicznie kolejność zdarzeń, podano, że w doręczonych Skarżącej w dniu [...] września 2023 r. tytułach wykonawczych z dnia [...] września 2023 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określono obowiązek podlegający egzekucji niezgodnie z treścią wynikającego z orzeczenia – decyzji Naczelnika US, utrzymanej następnie przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 3 sierpnia 2023 r. Powołując się następnie na art. 33 § 2 pkt 2 lit a) u.p.e.a., pełnomocnik Skarżącej podał, że zarzut z tego przepisu dotyczy wystąpienia błędu co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegającego na przymusowym wykonywaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w dokumencie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. I taki właśnie zarzut, pismem z dnia 15 września 2023 r. wniosła Skarżąca. W jego ocenie, rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS takiej analizy nie dokonał, a co za tym idzie nie rozpatrzył zażalenia Skarżącej, jak również nie dokonał kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Naczelnika US. Pełnomocnik Skarżącej zauważył także, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Podając następnie treść art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. stwierdził, że organ odwoławczy wydał skarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem ww. przepisów, co stanowi samodzielną przesłankę do jego uchylenia. W dalszej treści uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż we wszystkich spornych tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej jak i kwoty odsetek. Tymczasem w myśl art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka. Nadto, stwierdzono, iż postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2024 r. nie zawiera uzasadnienia wymaganego art. 124 § 2 k.p.a, w zakresie złożonego przez Skarżącą zarzutu. Organ odwoławczy nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego uznał jedynie częściowo złożone przez Skarżącą zarzuty - wyłącznie w zakresie należności głównej określonej w tytułach wykonawczych o nr [...],[...]- a w pozostałym zakresie je oddalił - utrzymując tym samym postanowienie organu z 18 października 2023 r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, zakwestionowane postanowienie jako nieodpowiadające prawu powinno być uchylone. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazując, iż podniesione w treści skargi zarzuty są w jego ocenie niezasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 17 stycznia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 18 października 2023 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia organu działającego jako wierzyciel uwzględniającego zarzut Skarżącej w części dotyczącej określenia obowiązku podlegającego egzekucji, z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia tj. decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2023 r. oraz oddalającego zarzuty w pozostałej części. W ocenie Skarżącej w sprawie nieprawidłowo określono obowiązek podlegający egzekucji we wszystkich tytułach wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US zarówno co do kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek za zwłokę. Skarżąca składając zarzuty kwestionowała również wystąpienie wymagalności ww. obowiązku z uwagi na wniesienie przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wraz ze złożeniem wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Natomiast, w ocenie organów w dwóch tytułach wykonawczych (nr [...] oraz [...]), na skutek zaokrągleń matematycznych błędnie doszło do wskazania wysokości należności głównej kolejno o 0,02 zł i 0,05 zł. W pozostałych tytułach wykonawczych kwoty prawidłowo zostały wskazane. Ustosunkowując się z kolei co wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną organu nie powoduje wstrzymania wymagalności obowiązku wynikającego z egzekucji. W przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji, Dyrektor IAS w dniu 2 października 2023 r. wydał postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 894/23 również odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2023r. 5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Jedną z podstaw wniesienia zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (pkt 2 lit a)). Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS w zakresie oceny zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że podstawą do wystawienia przez wierzyciela - Naczelnika US w [...] tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2023 r. była ostateczna decyzja Dyrektora IAS z 3 sierpnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w: podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie 44.226,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.604 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 118,28 zł; w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 229.440,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48.164 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.201,88 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 28.489,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.536 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 126,62 zł. Naczelnik US w [...], po analizie materiału sprawy przyznał, iż w tytule wykonawczym nr [...] dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w wyniku dokonanych zaokrągleń błędnie wskazał w poz. D2 wysokość należności pieniężnej, tj. 229.441 zł zamiast 229.440,98 zł - różnica 0,02 zł; zaś w tytule wykonawczym nr [...] dotyczącym zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. błędnie wskazał w poz. D1 wysokość należności pieniężnej, tj. 28.489,10 zł zamiast 28.489,05 zł - różnica 0,05 zł. W powyższym zakresie organ uznał zarzut Skarżącej. Natomiast jak dalej podał, kwoty odsetek za zwłokę od dochodzonych należności głównych zostały w tytułach wykonawczych prawidłowo wyliczone i wskazane. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, iż nie doszło do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w ww. tytułach wykonawczych w porównaniu do obowiązku wynikającego z ww. orzeczenia. Tytuł wykonawczy zarówno pod względem rodzaju egzekwowanego obowiązku, wysokości kwoty jak i innych jego parametrów jest z tym orzeczeniem zgodny. Tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązaną, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Skarżąca formułując powyższy zarzut nie sprecyzowała zarzucanej niezgodności określenia obowiązku - w którym z tytułów kwotowa wysokość należności głównej, odsetek, ich charakter czy okres, od którego są naliczane zostały podane wadliwie. W uzasadnieniu skargi jedynie hasłowo podała, że we wszystkich tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek. W konsekwencji należało przyjąć, że podniesiony zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jest bezzasadny. W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że jeżeli dany zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie został zgłoszony, a tym samym nie był rozpatrzony przez organ to nie może być skutecznie podnoszony na dalszych etapach postępowania celem umożliwienia jego uzupełnienia czy rozszerzenia o kolejne, wcześniej nie zgłoszone, podstawy. Zarzut podniesiony po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów jako wykraczający poza granice rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego nie podlegają rozpoznaniu przez organ drugiej instancji. Ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie w postępowaniu drugoinstancyjnym naruszyłoby nie tylko przepis art. 34 ustawy egzekucyjnej, lecz również zasadę dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej). Ponadto, należy również zwrócić uwagę, że osoba trzecia odpowiada za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co wynika z art. 109 § 2 pkt 1 O.p. i co znalazło odzwierciedlenie w tytułach wykonawczych. Z uwagi na powyższe okoliczności, bezzasadny okazał się także zarzut skargi naruszenia art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a dotyczący naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W myśl art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.). Z kolei stosownie do art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że w treści skargi nie podano, w czym Strona upatruje braków w materiale dowodowym, ewentualnej braku jego oceny bądź nieprawidłowej oceny. Skarżąca jedynie ogólnie przytacza, że organ odwoławczy wydał skarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem podanych wyżej przepisów prawa, nie odnosząc ich wcale do konkretnych okoliczności sprawy. Natomiast to, że organ na podstawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego przyjął odmienne od Skarżącej stanowisko nie może stanowić skutecznej podstawy do zmiany stanowiska w kwestii rozpoznania zarzutu, tym bardziej, że nie skonkretyzowano podstawy naruszenia ww. przepisów. W ocenie Sądu, nietrafnym jest też zarzut naruszenia art. 124 § 2 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, którego Skarżąca upatruje w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zarzuty Strony za niezasadne i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wbrew bowiem temu co twierdzi Skarżąca, zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Uzasadnienie zawiera wyjaśnienie na temat nieprawidłowo wskazanych kwot należności głównych w wystawionych przez Naczelnika US tytułach wykonawczych. Organ opisał te tytuły, która z pozycji tytułu zawierała błąd. Wyjaśnił także na czym błąd polegał, jak również i to, że wskutek analizy nie dopatrzono się również innych okoliczności, które mogłyby wskazywać, że określony w tytułach wykonawczych obowiązek jest niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Skutkiem tego, wbrew twierdzeniu skargi Dyrektor IAS wskazał i uzasadnił dlaczego za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarżąca natomiast zaniechała w całości precyzyjnego wskazania zarzucanych wadliwości, domagając się jej uwzględnienia, opierając swoje stanowisko jedynie na ogólnym przywołaniu, że w tytułach wykonawczych błędnie określono zarówno kwoty należności głównej jak i kwoty odsetek. W konsekwencji, za niezasadny należało także uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie skarżonego postanowienia Naczelnika US. Odnosząc się zaś do kwestii braku wymagalności obowiązku, Sąd rozpoznający tutejszą sprawę jedynie na marginesie podkreśla, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powyższy przepis wprowadza ogólną regułę o wykonalności decyzji ostatecznej organu podatkowego. Z wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania – jest ostateczna, oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji – jest ostateczna po zakończeniu (wyczerpaniu) toku instancji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 239(e)). Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(e)). Organ podatkowy nie ma zatem powinności wstrzymywania się z egzekucją zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej. Artykuł 239e O.p. i art. 6 u.p.e.a. obligują organy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie każdej decyzji ostatecznej, której wykonalności nie wstrzymano. Zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie pozbawia decyzji waloru ostateczności. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2023 r. nie nastąpiło. Sądowi orzekającemu w sprawie z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 894/23 odmówił wstrzymania wykonania wskazanej, zaskarżonej decyzji. 5.5. Biorąc pod uwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, należało zgodzić się z Dyrektorem IAS, że nie zostały spełnione podstawy do uwzględnienia zarzutów w oparciu o art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej. Z tych względów w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa procesowego i prawa materialnego, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu. Uznał za to, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu. 5.6. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, co obligowało do jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.