I SA/Gd 287/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 roku do listopada 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 21 § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania E. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2009 r. do listopada 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dokonane w październiku 2009 r. przez E. P. nabycie usługi budowlanej udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 października 2009 r., netto 200.000 zł. VAT 44.000 zł. na której jako sprzedawca figuruje "A" I. S., [...], faktycznie nie miało miejsca, a faktura ta nie potwierdza, że opisane w niej zdarzenie gospodarcze zaistniało pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej jako sprzedawca i nabywca. Uwzględniając powyższe organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał ksiąg podatkowych (rejestru zakupu VAT) za październik 2009 r. w ww. części jako dowód w postępowaniu podatkowym, stwierdzając ten fakt w protokole badania ksiąg podatkowych podpisanym w dniu 18 lutego 2014 r. i doręczonym stronie w dniu 21 lutego 2014 r. Postępowanie podatkowe wobec Pani E. P. zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji w dniu 2 lipca 2014 r. decyzji, w której, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowano prawo podatniczki do odliczenia w październiku 2009 r. podatku naliczonego w kwocie 44.000 zł wynikającego z ww. faktury nabycia usługi budowlanej, w wyniku stwierdzenia, że faktura ta nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej jako sprzedawca i nabywca. Wobec powyższego organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za okres od października 2009 r. do listopada 2011 r. odmiennie od zadeklarowanego przez stronę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że jedynym materialnym dowodem na dokonanie zakupu ww. usługi od firmy "A" I. S. jest faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2009 r., natomiast fakt niewykonania robót objętych sporną fakturą przez jej wystawcę, w ocenie organu, potwierdza szereg okoliczności przedstawionych przez organ pierwszej instancji, tj.: - brak umowy czy zlecenia na wykonanie budynku mieszkalnego w stanie surowym na P. i zbiornika p-poż. w C.; - brak protokołów odbioru; - niewiedza podatniczki odnośnie szczegółów transakcji; - brak dowodów zapłaty za sporną fakturę, na której jako sposób zapłaty widnieje "gotówka" przy wartości brutto faktury 244.000 zł; - fakt, że I. S. zaprzeczył, że wykonał usługi oraz że otrzymał zapłatę; - wystawca faktury nie wykazał w deklaracjach podatkowych wartości wynikających z ww. faktury; - przedstawiciele Spółki z o.o. "B" - tj. Spółki, na rzecz której firma E. P. miała dokonać sprzedaży usług będących przedmiotem nabycia od firmy "A" - Pan J. M. i Pani A. K. (w 2009 r.: ówczesny dyrektor zarządzający jednocześnie kierownik robót oraz koordynująca i nadzorująca prace budowlane) wskazali, że prace budowlane były wykonywane przez pracowników firmy E. P.; - fakt, że prace wykonywane na rzecz Spółki "B" nadzorował R. W., tj. zięć E. P., który posiadał upoważnienie do reprezentowania jej przed firmą "B" Sp. z o.o.; - przedstawiciele Spółki "B" nie byli proszeni przez firmę E. P. o wyrażenie zgody na podzlecenie prac podwykonawcom oraz nie posiadają wiedzy, aby prace wykonywała firma "A"; - J. M. nie znał T. P., który wg zeznań córki i zięcia podatniczki, tj. A. i R. W., miał zajmować się w imieniu żony sprawami organizacyjnymi w firmie "C" (Pani i Pan W. mieli tylko pomagać ww. w prowadzeniu firmy); - pracownicy E. P., którzy mieli wykonywać prace budowlane m.in. na P. tj. P. T. i M. C., twierdzą, że na ww. budowie pracowali na rzecz firmy "C", a pracę nadzorował R. W. On też wypłacał ww. pracownikom wynagrodzenie, dowoził na budowę brakujące materiały budowlane. Powyższą okoliczność potwierdziła również córka E. P., Pani A. W., która pracowała w biurze w firmie "C" E. P. na podstawie umowy o pracę. Kolejno organ przedstawił ustalenia dokonane podczas czynności sprawdzających w "B" Sp. z o.o. a także zeznania strony oraz szeregu przesłuchanych świadków (R. W., I. S., A. K., J. M., M. C., P. T., M. K. i A. W.). Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo twierdzeń strony sporna faktura nie potwierdza, że prace budowlane, które zostały sprzedane "B" Sp. z o.o., a dokumentujące budowę domu mieszkalnego oraz zbiornika w C. w stanie surowym, zostały wykonane przez firmę "A". Organ podkreślił, że pracownicy, którzy faktycznie wykonywali ww. prace budowlane (Pan T. i Pan C.) zgodnie twierdzili, że w ramach tych prac świadczyli pracę na rzecz "C". tj. firmy E. P. Przedstawiciele Spółki "B" również nie wskazali by prace wykonywane przez "C" były podzlecane I. S. Prace budowlane z ramienia "B" były codziennie nadzorowane przez Panią K., która wspomina jedynie R. W. jako osobę nadzorującą prace budowlane z ramienia "C" (zięcia, który posiadał od E. P. upoważnienie do reprezentowania jej przed firmą "B" Sp. z o.o.). W ww. zakresie, zeznania pracowników skarżącej, jak i jej zleceniodawców tj. "B" Sp. z o.o. są zgodne i prowadzą do jednoznacznego wniosku, że to R. W. w imieniu Pani P. zajmował się ww. pracami budowlanymi, gdyż: - organizował pracę na budowie, - rejestrował liczbę robotników i czas ich pracy, - dowoził na budowę brakujące materiały budowlane, - potwierdzał wykonanie usługi obcej - transportowej i przyjęcie towaru, - wypłacał robotnikom wynagrodzenia, oraz kontaktował się z "B" Sp. z o.o.: - podpisał z ww. firmą umowę o roboty budowlane, - doręczał faktury, w tym wystawione również przez siebie, - przyjmował od ww. Spółki za pokwitowaniem należności wynikające z faktur sprzedaży. Dyrektor podkreślił ponadto, że przesłuchani pracownicy "B", tj. J. M. (kierownik robót budowlanych) i A. K. (nadzorująca i koordynująca prace budowlane) nie potwierdzili, żeby prace przy budowie budynku ul. P. wykonywała również firma I. S., którego znają z wcześniejszej współpracy, przy czym zeznanie J. M. pełniącego wówczas rolę kierownika budowy, zgodnie z którym I. S. wykonywał w latach 2006-2007 roboty związane z budową domu wielorodzinnego, jest zbieżne z zeznaniem I. S. Znamiennym jest również fakt, że to właśnie z R. W., J. M. podpisywał umowę o roboty budowlane. Z kolei A. K., która prowadziła kontrolki dotyczące ilości osób i przepracowanych godzin zeznała także, że akceptowała gotowe zestawienia dotyczące ilości przepracowanych godzin, które otrzymywała także od R. W. Ale zdarzało się też, że R. W. przekazywał te zestawienia z jej podpisem bezpośrednio J. M. Zeznania pracowników E. P. tj. P. T. i M. C., którzy uczestniczyli bezpośrednio w pracach budowlanych jednoznacznie potwierdziły rolę, jaką na budowie pełnił R. W. (tak samo jak pracownicy "B" Sp. z o.o.). Obaj świadkowie zgodnie zeznali, że R. W. wypłacał robotnikom wynagrodzenia bez pokwitowania ich odbioru, a czasami zaliczki, a raz nawet jego żona. Natomiast P. T. jako inne osoby przebywające na budowie wymienił tylko pracowników "B" Sp. z o.o. Tylko według R. W. na budowie pracowali inni podwykonawcy, których nie zna, natomiast A. W. zeznała, że z tego co wie, to I. S. bywał na budowach, miał grupkę ludzi, a sama rozpoznawała tylko Pana T., który był pracownikiem Pani P. Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżąca nie przedstawiła, żadnych dowodów mogących potwierdzić jej twierdzenia, np. umowy czy zlecenia wykonania przez I. S. budynku mieszkalnego i zbiornika p-poż., protokołu odbioru robót oraz dowodu zapłaty, jak również nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o wykonywaniu robót przez I. S. bądź jego pracowników. Strona nie potrafiła także wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww., ani żadnych szczegółów transakcji, zasłaniając się niepamięcią i tłumacząc, że działalnością zajmował się jej mąż, który zmarł. Wątpliwości organu co do rzetelności transakcji wykazanej na spornej fakturze budzi również fakt, że zapłaty należności wynoszącej ok. ćwierć miliona złotych strona miała dokonać w formie gotówkowej, w dniu jej wystawienia, tj. 30 października 2014 r. Strona nie przedstawiła natomiast żadnego potwierdzenia, pokwitowania odbioru gotówki przez wystawcę spornej faktury, twierdząc jednocześnie, że takiego nie posiada. Skarżąca nie potrafiła również wskazać źródła finansowania ww. transakcji. Natomiast twierdzenie A. W. i R. W., że gotówka pochodziła z należności zapłaconych za faktury wystawione przez Panią P. dla firmy "B", jest niewiarygodne, skoro do dnia wystawienia faktury nr [...], w której jaką kwotę brutto wskazano 244.000 zł, jak i zgodnie z twierdzeniem strony dokonania za nią płatności, tj. 30 października 2009 r. skarżąca otrzymała od firmy "B" Sp. z o.o. łączną kwotę należności w wysokości 87.359,90 zł. Organ wskazał ponadto, że gotówkowy sposób rozliczania, jest niezgodny z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Zapłata gotówką, w ocenie Dyrektora (jako jedna z wielu) przemawia również za tym, że sporna faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego w niej udokumentowanego. Powyższy sposób płatności stanowi także obiektywną okoliczność, która potwierdza brak staranności po stronie podatniczki. Dbający o swoje interesy podatnik winien przestrzegać przepisów w zakresie dokonywania płatności, a ponadto stosowanie takiej formy płatności czy też godzenie się na nią pozwala wysnuć wniosek, że podatnik wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podatniczka uregulowała należność ze spornej faktury. W ocenie organu wskazania również wymaga, że na spornej fakturze, która według zeznań strony miała dokumentować nabycie usługi prac budowlanych odprzedanej następnie firmie "B" Sp. z o.o., dla której wykonywała również usługę budowy stanu surowego budynku mieszkalnego, zastosowano podstawową stawkę podatku VAT tj. 22% dla całej wartości usługi, podczas gdy, jak wynika z materiału dowodowego skarżąca sprzedała firmie "B" Sp. z o.o. roboty budowlane stosując stawkę podatku VAT 7% i 22%, w zależności od przeznaczenia obiektu i rodzaju usługi. Zatem w interesie podwykonawcy (w niniejszym przypadku I. S.) byłoby również rozbicie sprzedaży na usługi dot. budownictwa mieszkalnego i niemieszkalnego z zastosowaniem różnych stawek podatku VAT, jak zrobiła to, przy swojej działalności podatniczka. W ocenie Dyrektora brak ww. ekonomicznego uzasadnienia wystawienia faktury sprzedaży, będącej fakturą nabycia dla podatniczki, również budzi wątpliwości co do transakcji objętej sporną fakturą. Ponadto zastosowanie stawki 22% powinno również wzbudzić wątpliwości strony i ewentualnego wyjaśnienia tej kwestii, skoro jak wskazano wyżej, sama podatniczka zastosowała dwie stawki. Kolejne wątpliwości organu odwoławczego co do rzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą budzi również fakt, że faktury sprzedaży nr [...] wystawione przez Panią E. P. dla firmy "B" Sp. z o.o. wystawione zostały w okresie od 2 lipca 2009 r. do 3 listopada 2009 r. tj. na przestrzeni ponad trzech miesięcy i, jak wynika z wyjaśnień odbiorcy usług, dokumentują poszczególne etapy robót, jak również różne rodzaje usług, w tym transportowe oraz roboty budowlane dotyczące różnych obiektów budowlanych (w tym: budynku mieszkalnego, zbiornika p-poż., hali produkcyjnej), natomiast faktura nr [...], która rzekomo miałaby potwierdzać nabycie usług budowlanych od I. S. zawiera datę jej wystawienia 30 października 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jak wynika z ustaleń organu pierwszoinstancyjnego podatniczka pierwsze faktury wystawiła i zapłaty (dot. faktur [...] i [...]) otrzymała jeszcze w miesiącu lipcu 2009 r. Faktura nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. została opłacona w całości przelewem w dniu 21 lipca 2009 r., co spowodowało powstanie u podatniczki, stosownie do ww. przepisu, obowiązku podatkowego w lipcu 2009 r. Jednakże uwzględniając fakt, że "B" Sp. z o.o. dokonała zapłaty za ww. fakturę w całości, uznać należy, że etap robót objęty tą fakturą został zrealizowany. Zatem, twierdzenie, że w ramach ww. zlecenia "B", podatniczka korzystała z usług podwykonawcy jest gołosłowne, gdyż nabywając te usługi od kontrahenta winna była otrzymać od niego fakturę. Tak się jednak nie stało - faktura nabycia dokumentująca "zbiorcze" nabycie usług budowlanych została wystawiona dopiero w przedostatnim dniu października 2009 r. Z materiału dowodowego nie wynika, aby podatniczka dbając o swoje interesy i o możliwość wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług w ramach I etapu (np. [...]) żądała wystawienia takiej faktury przez I. S. Nadto, nikt z firmy "C" nie wspomniał, że np. to z tego tytułu uważa się ww. za osobę nierzetelną i niekompetentną. W ocenie organu niewiarygodnym jest, aby podatniczka współpracowała z kontrahentem, który już na początku tej współpracy nie wywiązywał się z obowiązków dot. dokumentowania sprzedaży. Uwzględniając powyższe zeznania Pana I. S. w zakresie twierdzenia, że nie był podwykonawcą usług dla firmy "C" E. P. i nie otrzymał zapłaty z tytułu wystawienia spornej faktury VAT, zdaniem organu, należy uznać za wiarygodne, tym bardziej że podatniczka nie ma dowodów, że poniosła koszt nabycia spornych usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uznał, za udowodniony fakt, że sprzedaż wykazana w spornej fakturze, nie została dokonana przez podmiot wskazany jako jej wystawca, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a co za tym idzie, brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. W ocenie organu, strona miała również pełną świadomość co do fikcyjnego charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji, stąd powoływanie się na dobrą wiarę, brak świadomości, w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy i wskazanych obiektywnych okoliczności nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora, szereg obiektywnych okoliczności, pozwala na stwierdzenie, że skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, której celem jest nadużycie. W tym zakresie organ wskazał, że strona nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej siebie działalności, nie posiada dowodów zapłaty za sporną fakturę, nie ma umów, protokołów odbioru robót, nie zgłosiła swojego podwykonawcy firmie "B". Końcowo Dyrektor odniósł się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał je za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucają naruszenie: - art. 99 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnego ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia ogólnej kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za październik 2009 r. o podatek wynikający ze spornej faktury, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a I. S. doszło do zdarzenia gospodarczego, co potwierdza wystawienie przedmiotowego dokumentu księgowego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że sporna faktura nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy podmiotami na niej figurującymi, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, jakie prace budowlane stanowiły źródło powstania obowiązku wystawienia przedmiotowego dowodu księgowego, a także, że brak dokumentów potwierdzających zdarzenie gospodarcze wynika z faktu zniszczenia tej dokumentacji po zamknięciu przez skarżącą działalności gospodarczej, - art. 193 § 1 i § 4 Op.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa była prowadzona nierzetelnie, co doprowadziło do nietrafnego odmówienia tym dokumentom mocy dowodu w niniejszej sprawie, - art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności niedopuszczeniu do zbadania istotnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, - art. 121 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się zasadniczo jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów przesłuchując nie tylko stronę oraz członków jej rodziny, którzy pomagali skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale również jej pracowników oraz pracowników firmy na rzecz której strona świadczyła usługi budowlane. Ponadto przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "B" w zakresie transakcji przeprowadzonych ze skarżącą a Spółka ta dodatkowo składała wyjaśnienia w sprawie. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zakupu, na której jako wystawca figurowała "A" I. S., w wyniku stwierdzenia, że opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie zaistniało pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej jako sprzedawca i nabywca. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.: - brak umowy czy zlecenia na wykonanie budynku mieszkalnego w stanie surowym na P. i zbiornika p-poż. w C.; - brak protokołów odbioru; - niewiedza podatniczki odnośnie szczegółów transakcji; - brak dowodów zapłaty za sporną fakturę, na której jako sposób zapłaty widnieje "gotówka" przy wartości brutto faktury 244.000 zł; - fakt, że I. S. zaprzeczył, że wykonał usługi oraz że otrzymał zapłatę; - wystawca faktury nie wykazał w deklaracjach podatkowych wartości wynikających z ww. faktury; - przedstawiciele Spółki z o.o. "B" - tj. Spółki, na rzecz której firma E. P. miała dokonać sprzedaży usług będących przedmiotem nabycia od firmy "A" - Pan J. M. i Pani A. S. (w 2009 r.: ówczesny dyrektor zarządzający jednocześnie kierownik robót oraz koordynująca i nadzorująca prace budowlane) wskazali, że prace budowlane były wykonywane przez pracowników firmy E. P.; - fakt, że prace wykonywane na rzecz Spółki "B" nadzorował R. W., tj. zięć E. P., który posiadał upoważnienie do reprezentowania jej przed firmą "B" Sp. z o.o.; - przedstawiciele Spółki "B" nie byli proszeni przez firmę E. P. o wyrażenie zgody na podzlecenie prac podwykonawcom oraz nie posiadają wiedzy, aby prace wykonywała firma "A"; - J. M. nie znał T. P., który wg zeznań córki i zięcia podatniczki, tj. A. i R. W., miał zajmować się w imieniu żony sprawami organizacyjnymi w firmie "C" (Pani i Pan W. mieli tylko pomagać ww. w prowadzeniu firmy); - pracownicy E. P., którzy mieli wykonywać prace budowlane m.in. na P. tj. P. T. i M. C., twierdzą, że na ww. budowie pracowali na rzecz firmy "C", a pracę nadzorował R. W. On też wypłacał ww. pracownikom wynagrodzenie, dowoził na budowę brakujące materiały budowlane. Powyższą okoliczność potwierdziła również córka E. P., Pani A. W., która pracowała w biurze w firmie "C" E. P. na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego pracownicy, którzy faktycznie wykonywali ww. prace budowlane (Pan T. i Pan C.) zgodnie twierdzili, że w ramach tych prac świadczyli pracę na rzecz "C". tj. firmy E. P. Przedstawiciele Spółki "B" również nie wskazali by prace wykonywane przez "C" były podzlecane I. S. Prace budowlane z ramienia "B" były codziennie nadzorowane przez Panią K., która wspomina jedynie R. W. jako osobę nadzorującą prace budowlane z ramienia "C" (zięcia, który posiadał od E. P. upoważnienie do reprezentowania jej przed firmą "B" Sp. z o.o.). W ww. zakresie, zeznania pracowników skarżącej, jak i jej zleceniodawców tj. "B" Sp. z o.o. są zgodne i prowadzą do jednoznacznego wniosku, że to R. W. w imieniu Pani P. zajmował się ww. pracami budowlanymi, gdyż: - organizował pracę na budowie, - rejestrował liczbę robotników i czas ich pracy, - dowoził na budowę brakujące materiały budowlane, - potwierdzał wykonanie usługi obcej - transportowej i przyjęcie towaru, - wypłacał robotnikom wynagrodzenia, oraz kontaktował się z "B" Sp. z o.o.: - podpisał z ww. firmą umowę o roboty budowlane, - doręczał faktury, w tym wystawione również przez siebie, - przyjmował od ww. Spółki za pokwitowaniem należności wynikające z faktur sprzedaży. Podobnie przesłuchani pracownicy "B", tj. J. M. (kierownik robót budowlanych) i A. S. (nadzorująca i koordynująca prace budowlane) nie potwierdzili, żeby prace przy budowie budynku ul. P. wykonywała również firma I. S., którego znają z wcześniejszej współpracy, przy czym zeznanie J. M. pełniącego wówczas rolę kierownika budowy, zgodnie z którym I. S. wykonywał w latach 2006-2007 roboty związane z budową domu wielorodzinnego, jest zbieżne z zeznaniem I. S. Znamiennym jest również fakt, że to właśnie z R. W., J. M. podpisywał umowę o roboty budowlane. Z kolei A. S., która prowadziła kontrolki dotyczące ilości osób i przepracowanych godzin, zeznała także, że akceptowała gotowe zestawienia dotyczące ilości przepracowanych godzin, które otrzymywała także od R. W. Ale zdarzało się też, że R. W. przekazywał te zestawienia z jej podpisem bezpośrednio J. M. Zeznania pracowników E. P. tj. P. T. i M. C., którzy uczestniczyli bezpośrednio w pracach budowlanych jednoznacznie potwierdziły rolę, jaką na budowie pełnił R. W. (tak samo jak pracownicy "B" Sp. z o.o.). Obaj świadkowie zgodnie zeznali, że R. W. wypłacał robotnikom wynagrodzenia bez pokwitowania ich odbioru, a czasami zaliczki, a raz nawet jego żona. Natomiast P. T. jako inne osoby przebywające na budowie wymienił tylko pracowników "B" Sp. z o.o. Tylko według R. W. na budowie pracowali inni podwykonawcy, których nie zna, natomiast A. W. zeznała, że z tego co wie, to I. S. bywał na budowach, miał grupkę ludzi, a sama rozpoznawała tylko Pana T., który był pracownikiem Pani P. Co w sprawie równie istotne, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej twierdzenia, np. umowy czy zlecenia wykonania przez I. S. budynku mieszkalnego i zbiornika p-poż., protokołu odbioru robót oraz dowodu zapłaty, jak również nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o wykonywaniu robót przez I. S. bądź jego pracowników. Strona nie potrafiła także wskazać okoliczności nawiązania współpracy z ww., ani żadnych szczegółów transakcji, zasłaniając się niepamięcią i tłumacząc, że działalnością zajmował się jej mąż, który zmarł. W ocenie Sądu słusznie uznał organ odwoławczy, że kwestia ustalenia kto wypełnił druk spornej faktury, tj. czy był to Pan S., czy też jego żona – H. S., wobec udowodnienia, że firma "A" nie wykonała czynności wskazanych w tej fakturze, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nie sposób też zgodzić się z argumentacją, że fakt odsprzedania usług na rzecz "B" ma dowodzić zaistnienia zdarzenia gospodarczego wskazanego w spornej fakturze, gdyż istnieje szereg okoliczności potwierdzających, że to pracownicy skarżącej wykonywali prace będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do "B". Wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanej na spornej fakturze budzi również fakt, że zapłaty należności wynoszącej ok. ćwierć miliona złotych strona miała dokonać w formie gotówkowej, w dniu jej wystawienia, tj. 30 października 2014 r. Strona nie przedstawiła natomiast żadnego potwierdzenia, pokwitowania odbioru gotówki przez wystawcę spornej faktury, twierdząc jednocześnie, że takiego nie posiada. Skarżąca nie potrafiła również wskazać źródła finansowania ww. transakcji. Natomiast twierdzenie przez A. W. i R. W., że gotówka pochodziła z należności zapłaconych za faktury wystawione przez Panią P. dla firmy "B", jest niewiarygodne, skoro do dnia wystawienia faktury nr [...], w której jaką kwotę brutto wskazano 244.000 zł, jak i zgodnie z twierdzeniem strony dokonania za nią płatności, tj. 30 października 2009 r. skarżąca otrzymała od firmy "B" Sp. z o.o. łączną kwotę należności w wysokości 87.359,90 zł. W tym miejscu wskazania wymaga, że o ile Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela interpretacji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz 1447 ze zm.), wskazanej w zaskarżonej decyzji i w tym zakresie stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej - obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1284/13), o tyle słusznie podniósł organ odwoławczy, że dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznej kwoty winno wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta i świadczyć może o tym , że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktura wystawiona przez "A" I. S. nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. O braku należytej staranności świadczą wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności dokonywania "transakcji" (strona nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie posiadała dowodów zapłaty za sporną fakturę, nie posiadała umów, protokołów odbioru robót, nie zgłosiła swojego podwykonawcy firmie "B"). Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Nie budzi również wątpliwości Sądu rozliczenie pozostałych okresów dokonane przez organy, które było konsekwencją określenia w październiku 2009 r. zobowiązania podatkowego w miejsce kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejny miesiąc, która wykazywana była aż do listopada 2011 r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.