I SA/Gd 287/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2020 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.105 (tysiąc sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 kwietnia 2018 r. M.D. (dalej: Strona, Skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 PIT-36, w którym wykazał dochód uzyskany z zagranicy (Brazylia) w wysokości 496.945,88 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł. Następnie w dniu 21 grudnia 2018 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w której wykazała podatek należny - 147.049,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł, kwotę do zapłaty 147.049,00 zł. Do korekty zeznania załączono PIT/ZG oraz uzasadnienie przyczyn jej złożenia, z którego wynikało, że powodem jej złożenia były pojawiające się wątpliwości akcentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, w przedmiocie interpretowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ulgi abolicyjnej, z której zastosowania podatnik zrezygnował, podejmując decyzję o dobrowolnym złożeniu korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 i dokonaniu zapłaty zobowiązania podatkowego. W dniu 23 stycznia 2019 r. Strona złożyła następną korektę zeznania PIT-36 za 2017 r., w której wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy: luty - 10.473,00 zł, kwiecień - 24.501,00 zł, czerwiec – 8.665,00 zł, wrzesień - 27.499,00 zł, października - 7.161,00 zł, grudzień - 13.018,00 zł. W dniu 20 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w której Strona odstąpiła od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji wskazano, że wykazywanie zaliczek w korekcie zeznania było nieuzasadnione - z końcem 2017 roku zaliczki te straciły bowiem swój byt prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) postanowieniem Nr [...] z dnia [...] 2019 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Następnie organ ten po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia [...] 2020 r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. - na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 146.594,00 zł. Organ ten po ustaleniu, że podatnik w 2017 roku uzyskał dochody z tytułu świadczenia pracy najemnej na statku morskim CSS Olympia, którego właścicielem/armatorem jest przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz że nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów - uznał, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W wyniku prowadzonego postępowania Organ I instancji ustalił, że Skarżący w roku podatkowym 2017 nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona w złożonej w dniu 16 maja 2019 r. korekcie zeznania podatkowego za 2017 r. PIT-36 wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 147.049,00 zł, natomiast odstąpiła od wykazania należnych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik US uwzględniając zawarte w decyzji nr [...] ustalenia co do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2017 r. - wydał w dniu [...] 2020 r. decyzję nr [...], którą określił Stronie odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2017 r., tj. na dzień 28 kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie 4.679,00 zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za następujące miesiące 2017 roku: styczeń - 1.004,00 zł, luty - 673,00 zł, marzec - 377,00 zł, kwiecień - 980,00 zł, maj - 64,00 zł, lipiec - 1.404,00 zł, sierpień - 447,00 zł, październik - 240,00 zł. Od powyższej decyzji Strona - reprezentowana przez radcę prawnego - złożyła w dniu 22 czerwca 2020 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji określającą wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." - podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust.1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Organ odwoławczy wskazał, że Strona pismem z dnia 15 marca 2017 r. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Naczelnik US decyzją z dnia [...] 2017 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 r. dochodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z dnia [...] 2017 r. Skarga Strony na ww. decyzje została uwzględniona przez WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1711/17), jednakże wyrok ten w dniu 21 października 2020 r. został uchylony przez NSA, a skarga oddalona. Dyrektor IAS stwierdził, że ze wskazanego stanu prawnego i faktycznego wynika, że podatnik zobowiązany był w 2017 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Bezspornym jest w niniejszej sprawie fakt, że powyższego obowiązku podatnik nie wykonał. Stwierdzono, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p." zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Powyższe jednak nie przekreśla możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Wskazano, że zgodnie z postanowieniem art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości łub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na podstawie uregulowania zawartego w treści art. 53 § 2 O.p., odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Tym samym uznano, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek, bez względu na to, czy przekroczyły one wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy, czy też nie. Stwierdzono, że zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również - poza przepisami rozdziału 6 działu III ustawy Ordynacja podatkowa - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2017 w dniu 20 kwietnia 2017 r., zatem zgodnie z brzmieniem ww. art. 53a § 1 O.p. do tego dnia winny zostać naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. W tej sytuacji, w ocenie Organu odwoławczego dokonane w kwestionowanej odwołaniem decyzji wyliczenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze na decyzję Organu odwoławczego Strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3. art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a O.p. poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek, staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki; 4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 5. art. 19 Traktatu Unii Europejskiej w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 2. art. 125 §1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. III. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; 3. wstrzymanie wykonania decyzji w całości przez organ oraz w razie braku wstrzymania decyzji przez organ drugiej instancji, wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji w całości przez sąd z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak j związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie ) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis ten modyfikuje zatem sposób naliczania odsetek w odniesieniu do zaliczek, w zakresie w nim wymienionym. Należy również wskazać, że w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W kontekście wskazanych przepisów rację ma organ, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się w myśl art. 51 § 2 O.p. zaległością podatkową i zaległości te istnieją do momentu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym oraz, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Jednak pomimo powołania w treści decyzji przepisu art. 53 § 2 O.p. organ pominął w dalszej części to, czy istnieje podatek należny za rok podatkowy, a więc czy zaliczki przekroczyły, czy też nie, wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy. Zdaniem Sądu, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie tyle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 53 § 2 O.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek. Za stanowiskiem tym przemawia nie tylko norma prawna wynikająca z cytowanego przepisu art. 53 § 2 O.p., ale również poglądy prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, odnoszące się do istoty i charakteru zaliczek na podatek. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r., II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Istnieje zatem samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, w relacji do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku (v. R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2005 r., FSK 149/04 niepubl.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, s. 42). Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ona częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, co wynika chociażby z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że w terminie do złożenia zeznania, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Przedstawiona argumentacja prawna koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Ponieważ stosownie do art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu istnieje tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Skoro z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, to konsekwentnie ustaje prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w sytuacji gdy wygasło zobowiązanie z tytułu zaliczek. Natomiast, naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego, a więc kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., umożliwia art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje naliczaniem odsetek, nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zatem regulacja zawarta w art. 53 § 2 O.p. nakłada na podatnika - po upływie roku podatkowego - obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieodprowadzonych w roku podatkowym, ale w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Taka konstrukcja prawna nie powoduje, zdaniem Sądu niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją odsetki za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek, są bowiem naliczane w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Natomiast odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę ma miejsce po roku podatkowym. Kryterium różnicującym, jest bowiem przedział czasu, za który naliczane są odsetki za zwłokę. Naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w ramach przepisów art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Natomiast, naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest normowane przez art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy bezsporne jest, że do dnia złożenia zeznania podatkowego Skarżący nie uiścił deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 § 2 i 53 § 1 O.p. był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku i podatkowym zaliczek na ten podatek, naliczanych w pełnej wysokości do końca roku podatkowego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów art. 51 § 2 i 53 § 1 i O.p. Realizacja obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek wynikającego z regulacji powołanych art. 51 § 2 i 53 § 1 O.p. wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani przepisów traktatowych, jak również nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, co nie uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p. Natomiast organ pominął wynikającą z treści art. 53 § 2 O.p. możliwość naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek po upływie roku podatkowego, ale jedynie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.