I SA/Gd 288/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007r. sprawy ze skargi firma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 288/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 21 § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec spółki A Sp. z o.o. nadwyżkę podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 176 724 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w tej samej wysokości oraz na podstawie art. 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT") ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17 738 zł. Wśród stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim na błędne zakwalifikowanie przez spółkę pośredniego eksportu towarów jako wewnątrzwspólotowej dostawy towarów. Mając jednak na uwadze, iż spółka w dniu złożenia deklaracji w odniesieniu do towarów wykazanych fakturach wystawionych w maju 2005 r. nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów za granicę, organ uznał konieczność opodatkowania tych czynności 22% stawką podatku jako sprzedaży krajowej w rozliczeniu za miesiąc dokonania sprzedaży, a nie jak to uczyniła spółka - miesiąc czerwiec. Organ uznał jednocześnie, że na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymane przez podatnika w maju 2005 r. dokumenty potwierdzające wywóz eksportowanych towarów w miesiącu marcu 2005 r. nie uprawniały spółki do dokonania korekty rozliczenia za miesiąc maj, ale do dokonania korekty tej deklaracji podatkowej, w której wykazała dostawę towarów, tj. miesiąc marzec. W toku postępowania ustalono ponadto, że spółka zawarła szereg umów o charakterze przedstawicielskim na podstawie których zagraniczne podmioty, za wynagrodzeniem, prowadziły, w jej imieniu i na jej rzecz, działania mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie spółki i promowanie znaku towarowego [...] na rynku działania przedstawiciela. Organ zakwestionował stanowisko spółki, aby w przypadku przedstawicieli działających na terytorium Ukrainy oraz Bułgarii można było mówić o imporcie usług w związku z wykonywaniem przez nich umów przedstawicielstwa. Z uwagi na treść art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w ocenie organu za miejsce świadczenia przedmiotowych usług, a w konsekwencji ich opodatkowania, należało bowiem uznać miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. Ukrainę i Bułgarię. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art., 27 ust.1, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i ust. 11, art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11, art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC, dalej jako "VI Dyrektywa") oraz art., 121 § 1 w zw. z art. 291 § 2 O.p. Poprzez wymienione zarzuty spółka zakwestionowała zarówno przyjęty przez organ moment rozliczenia niepotwierdzonego eksportu pośredniego, miejsce świadczenia i opodatkowania usług pośrednictwa, jak i zasadność ustalenia wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że teść faktur z dnia [...] o numerach [...] oraz [...] stanowi, iż dotyczyły one sprzedaży towaru na rzecz firmy B z siedzibą w USA za pośrednictwem słowackiej firmy C, gdzie pośrednik potwierdził odbiór towaru na terytorium RP w dniu 18 maja 2005 r. W złożonych wyjaśnieniach dotyczących przebiegu transakcji spółka wyjaśniła, że wydany firmie C (traktowanej przez spółkę jako faktyczny nabywca) towar, zanim trafił do ostatecznego odbiorcy, został wywieziony przez pośrednika na Ukrainę. Organ podkreślił jednak, że strona nie przedstawiła przewidzianego prawem dowodu (dokumenty wywozowe lub zaświadczenie o wywozie) potwierdzającego, aby rzeczywistym przeznaczeniem towaru w momencie wystawienia faktur był eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT tj. wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 41 ustawy o VAT czasowy brak dokumentu SAD nie przesądza co prawda o dokonaniu sprzedaży krajowej i stwarza możliwość dokonania korekty deklaracji w przypadku późniejszego przedłożenia dokumentów wywozu. Organ podkreślił jednak, że na dzień wydania decyzji odwoławczej strona w dalszym ciągu nie dysponowała stosownymi dokumentami wywozowymi, jak również nie podjęła żadnych starań w celu uzyskania od właściwego urzędu celnego zaświadczenia potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wykluczając aby dokonana sprzedaż mogła stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport pośredni organ stwierdził zatem, że podlega ona opodatkowaniu na terytorium RP jako sprzedaż krajowa na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego opodatkowaniu na terytorium RP nie podlegały natomiast świadczone na rzecz spółki usługi sklasyfikowane przez GUS jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyjątkiem wyceny nieruchomości. Do tego typu usług ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych szczególnych zasad wyznaczania miejsca ich opodatkowania, co uzasadnia zastosowanie podstawowej reguły wyznaczającej miejsce świadczenia usług określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do argumentów dotyczących naruszenia przepisów VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie orzekają na podstawie przepisów VI Dyrektywy, ale uchwalonych przez polskiego ustawodawcę przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom odwołania dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało natomiast ustalone wobec spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do nieuprawnionego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego już z tej przyczyny, że zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT zobowiązania tego nie ustala się, jeżeli podatnik ujmie podatek należny w innym okresie rozliczeniowym. Podatek należny z tytułu niepotwierdzonej sprzedaży eksportowej został natomiast wykazany przez spółkę w korekcie deklaracji VAT za miesiąc czerwiec. Niezależnie od tego w ocenie strony skarżącej zawarta w ustawie o VAT regulacja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. art. 109, w istotny sposób narusza prawo wspólnotowe w postaci art. 2, art. 27 oraz art. 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG, dalej jako "VI Dyrektywa o VAT"). W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że czynność błędnego rozliczenia podatku w deklaracji nie mieści się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, określonym w art. 2 VI Dyrektywy o VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło być w ocenie strony skarżącej ustalone także jako środek specjalny, z uwagi na niedopełnienie przez RP wymaganej przez art. 27 IV Dyrektywy o VAT procedury umożliwiającej korzystanie ze środków specjalnych w krajowych systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich. Z istniejącej pomiędzy art. 109 ustawy o VAT a przepisami art. 2 oraz art. 27 VI Dyrektywy o VAT sprzeczności, strona skarżąca wywiodła z kolei zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy o VAT, który uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzanie obciążeń fiskalnych konkurencyjnych w stosunku do podatku VAT, jeżeli naruszają jakiekolwiek postanowienia VI Dyrektywy. Mając zatem na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w cenie strony skarżącej organy podatkowe powinny odstąpić od zastosowania art. 109 O.p. z uwagi na jego kolizję z przepisami VI Dyrektywy. Strona wniosła końcowo o rozważenie możliwości wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu rozstrzygnięcia, czy nakładanie sankcji w podatku VAT pozostaje zgodne z VI Dyrektywą o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Ponieważ w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym także prawa wspólnotowego, skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały pomiędzy stronami spór wymaga po pierwsze rozstrzygnięcia czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone wobec spółki w zgodzie z przepisami prawa krajowego, tj. przepisami ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wykazaną przez organy podatkowe podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, stanowiący, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Będąc zobowiązanym do całościowego badania legalności skarżonych decyzji, a więc przeprowadzania kontroli legalności wykraczającej w razie potrzeby poza ramy podnoszonych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, iż dokonane przez stronę skarżącą rozliczenie podatku VAT za miesiąc maj 2005 r. było niewątpliwie obarczone szeregiem istotnych nieprawidłowości. Poczynionych w tym zakresie ustaleń organu, w całości podzielanych przez Sąd, nie kwestionuje również sam podatnik. Wskazuje on jednak, iż obok wypełnienia dyspozycji art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w sprawie doszło także do wypełnienia dyspozycji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, nakazującego organowi odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej aby okoliczność nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego za maj w miesiącu czerwcu wypełniała dyspozycję art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej dokonanie prawidłowej wykładni art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT powinno prowadzić do wniosku, że każde niewłaściwe rozliczenie podatku należnego, a więc zarówno w miesiącu wcześniejszym jak i późniejszym, nie powinno skutkować nałożeniem na podatnika sankcji VAT, ponieważ faktycznie nie uchylał się on od zapłaty podatku, a zrobił to tylko zbyt wcześnie lub zbyt późno, a więc ostatecznie bez uszczerbku dla Skarbu Państwa. Sąd podkreśla, że treść analizowanego przepisu pozostaje jasna i jako taka nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w zakresie w jakim ustawodawca wskazał, że warunkiem odstąpienia od ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest tylko i wyłącznie przedwczesne rozliczenie podatku. W myśl zasady clara non sunt interpretanda jasno sformułowane przepisy nie wymagają dokonywania wykładni. Rozszerzanie zakresu obowiązywania przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 także na przypadki rozliczenia podatku w okresie późniejszym, należy uznać zatem za nieuprawnione, nieodzwierciadlające woli ustawodawcy i stanowiące wykładnię contra legem. Główny zarzut skargi koncentruje się jednak na wskazaniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Na wstępie Sąd uznaje za zasadne wyjaśnić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni prawa krajowego, a tym bardziej orzekania o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Związaną z instytucją pytań wstępnych kompetencją ETS pozostaje orzekanie o wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy UE C 321E z dnia 29 grudnia 2006 r.; dalej jako "TWE") sąd krajowy może wystąpić do ETS z pytaniem wstępnym jeżeli uzna, że do wydania wyroku w zawisłej przed tym sądem sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni prawa wspólnotowego. Nie oznacza to jednak konieczności występowania z pytaniem wstępnym w każdej zawisłej przed sądem sprawie, w ramach której dokonywana jest wykładnia przepisów wspólnotowych, ale jedynie w tych sprawach, w których Sąd ma istotne wątpliwości, co do wykładni stosowanych przepisów wspólnotowych. Podkreślenia wymaga, że od czasu akcesji Polski do UE przepisy prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego, stanowią obowiązujący w RP porządek prawny jako całość i w tym znaczeniu i kształcie muszą podlegać samodzielnej interpretacji sądu krajowego w odniesieniu do każdej z rozpoznawanych przez niego spraw. W wypadku, w którym Sąd nie ma wątpliwości, co do wykładni określonych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, stwierdzenie występującej pomiędzy nimi i niedającej się usunąć sprzeczności, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, powinno powodować odstąpienie od zastosowania przepisu krajowego, co w odniesieniu do sądów administracyjnych należy rozumieć jako konieczność uchylenia decyzji naruszającej prawo wspólnotowe. Konieczność taka nie wystapiła jednak w przedmiotowej sprawie. Wobec braku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie treści art. 2, art. 27 oraz art. 33 VI Dyrektywy Sąd nie stwierdził potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Wykładnia wymienionych przepisów prawa wspólnotowego dokonana w powiązaniu z wykładnią art. 109 ustawy o VAT nie wykazuje natomiast w ocenie Sądu sprzeczności i pozwala na przyjęcie, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza prawa wspólnotowego. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT) jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza tym samym możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 ), ale pośrednio także w orzecznictwie ETS. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego ETS uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sankcją, przesądza z kolei, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. O naruszeniu art. 2 oraz art. 33 VI Dyrektywy można mówić jedynie w kontekście podatków, które funkcjonując w systemach krajowych, nie spełniają jednocześnie wymogów nałożonych ww. przepisami wspólnotowymi. W odniesieniu do art. 2 VI Dyrektywy, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, strona skarżąca zasadnie zatem wskazuje, że nieprawidłowe zadeklarowanie podatku nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić we wskazanym przedmiocie, obejmującym wyłącznie dostawę towarów lub usług oraz przywóz towarów. Podkreślenia wymaga, że stanowisko takie podziela również Sąd - art. 2 VI Dyrektywy nie pozwala bowiem na poszerzenie katalogu zdarzeń opodatkowanych w ramach systemu podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest jednak podatkiem, dlatego jego zgodności z przepisami VI Dyrektywy nie można rozpatrywać w kontekście przedmiotu opodatkowania, którego jako sankcja, nie posiada. Powyższe rozważenia pozostają adekwatne także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, który dozwala państwom członkowskim na wprowadzenie także innych podatków, niż podatki obrotowe, o ile ich konstrukcja nie będzie wywierać negatywnego wpływu na możliwość osiągnięcia celów prawa wspólnotowego. Jak wskazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest jednak ani podatkiem obrotowym, ani jakimkolwiek innym podatkiem. Z uwagi na charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazane przez stronę skarżącą przepisy prawa wspólnotowego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, a zarzuty ich naruszenia Sąd ocenia tym samym jako bezprzedmiotowe. Końcowo wskazać należy, iż Sąd nie znalazł powodów do uchylenia decyzji także w tym zakresie, w jakim nie została ona zaskarżona. Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym zakwestionowane jako przedmiot importu usługi, bezspornie miały charakter usług pośrednictwa komercyjnego i były świadczone na rzecz strony skarżącej przez zagraniczne podmioty działające poza terytorium RP. Sąd podziela stanowisko, że wykonywane za granicą przez zagraniczne podmioty usługi ze swej istoty nie mieszczą się w pojęciu importu. Dokonana klasyfikacja charakteru świadczonych usług, jednoznacznie przesądziła, iż dla określenia miejsca ich świadczenia, adekwatny pozostaje art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją zastosowania wyrażonej w nim reguły, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, pozostaje natomiast wyłączenie świadczonych na rzecz spółki usług z opodatkowania podatkiem VAT na terytorium RP. Z akt sprawy wynika też bezspornie, że strona skarżąca nie posiadała oraz nie przedstawiła organom dowodów wywozu towarów objętych fakturami nr [...] oraz [...] poza terytorium Wspólnoty. Sąd nie kwestionuje, iż w przypadku eksportu pośredniego sprzedawca jako podmiot niedokonujący wywozu towarów ma utrudniony dostęp do dokumentów wywozowych. Jak słusznie jednak zauważyły organy podatkowe, skoro posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz stanowi warunek konieczny dla opodatkowania czynności jako eksportu, a więc na zasadach preferencyjnych, nie otrzymując tego typu dokumentów od kontrahenta, w interesie sprzedającego pozostaje podjęcie samodzielnych działań mających na celu uzyskanie zaświadczenia o eksporcie, a w konsekwencji skorzystania preferencyjnego opodatkowania, również w formie dokonania korekty poprzednio rozliczonej deklaracji podatkowej. Z tych też względów Sąd podziela stanowisko, iż okoliczność dokonania eksportu pośredniego nie została udowodniona. Zasadnie zatem udokumentowane fakturami nr [...] oraz [...] czynności zostały zakwalifikowane przez organy jako krajowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.