I SA/Gd 2885/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 1. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżących J. i S. W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 11 września 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25 stycznia 2002 r. ustalającej wymiar podatku za 2002 r. w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, że skarżący pismem z dnia 9 lipca 2002 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta w części dotyczącej opodatkowania dzierżawionej od Gminy Miejskiej części nieruchomości zabudowanej położonej w S. , przy ul. [...]. W uzasadnieniu złożonego wniosku skarżący powołali treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00 (publ. ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego jedynie częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9. poz. 31 ze zm.) Rozpoznając sprawę w zakresie wynikającym zarówno z wniosku stron, jak i złożonego odwołania, w którym skarżący powołali treść art. 83 a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zm.), który stanowi, że do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej oraz treść art. 81 w zw. z art. 90 ust. 7 tej ustawy, przewidujący zwolnienie od podatków i opłat z tytułu użytkowania nieruchomości szkolnych Kolegium stwierdziło, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność ostatecznej decyzji, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, ze treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Przywołując pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r. sygn. akt III SA 564/95 Kolegium podkreśliło, że rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeśli jednak przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację - w konkretnym przypadku - mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznany za nieprawidłowy (albo inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną) nie może być oceniany jako naruszenie prawa "rażące". W kwestii opodatkowania najemców lokali stanowiących części budynków istniały różne interpretacje, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 40/95, z dnia 27 lipca 1995 r. sygn. akt III SA 284/95. z dnia 13 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 910/96 czy też wyrok z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt SA/Sz 370/99 dopuszczające opodatkowanie posiadaczy nieruchomości gminnych. Wobec czego kwestionowana decyzja Prezydenta Miasta nie może być uznana za rażąco naruszającą prawo. Oceny takiej nie mogły zmienić także argumenty skarżących dotyczące regulacji zawartych w ustawie o systemie oświaty. Jak wskazało Kolegium art. 83 a tej ustawy wprawdzie wyłącza stosowanie do prowadzenia szkoły przepisów o działalności gospodarczej, nie oznacza to jednak, że wyłączenie dotyczy wszelkich przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, wyraziłby on go wprost w ustawie. Również art. 81 w zw. z art. 90 ust. 7 tej ustawy zwalnia z podatków i opłat szkoły oraz organy je prowadzące jedynie w przypadku zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Skoro zatem to enumeratywne wyliczenie nie obejmuje nieruchomości dzierżawionych oznacza to, ze nie podlegają one zwolnieniu od podatków i opłat. W sytuacji tej, w ocenie Kolegium w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i S. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając jej rażące naruszenie prawa. Zdaniem skarżących naliczenie podatku od użytkowanej przez nich na podstawie umowy dzierżawnej części nieruchomości na potrzeby szkoły stanowi rażące naruszenie prawa. Stanowisko prezentowane przez skarżących znajduje potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § I ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań zauważyć należy, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004". Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne'" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski ..Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzenia nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych" Warszawa 1967 r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W wyroku z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3191/02 (publ. POP 2005/1/3) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy. Niewątpliwie zatem rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] na 2002 r., nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, iż skarżący w roku 2002 dzierżawili od Gminy Miejskiej, na podstawie umowy zawartej w dniu 27 października 2000 r. na potrzeby prowadzonej przez nich szkoły, część nie wyodrębnionej prawnie nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul [...]. Rozstrzygające znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma zatem ma zatem ocena prawidłowości zastosowania przez Prezydenta Miasta - organu ustalającego skarżącym podatek od nieruchomości przy ul. [...], art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty, w tym osoby fizyczne, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (np. w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. sygn. akt 1 SA/Wr 40/95). Przy braku ustawowej definicji nieruchomości nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w powoływanej przez skarżących uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn FPK 4/00, w której przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego jedynie częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Skoro zatem, jak wskazano wyżej na skarżących nie ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości od dzierżawionej od gminy niewyodrębnionej części nieruchomości położonej przy ui. [...] to ustalenie podatku od tej nieruchomości stanowiło, w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące koniecznością wyeliminowania decyzji Prezydenta Miasta ustalającej podatek z obrotu prawnego. Dodatkowo należy wskazać, iż rażącego naruszenia prawa nie wyklucza, jak twierdzi Kolegium sam fakt możliwej rozbieżnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny" w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 2/04 (publ. ONSAiWSA 2004/1/6) wyrażając pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe przesądziło o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, stąd za niecelowe Sąd uznał odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżących, a dotyczących naruszenia przy ustalaniu należnego podatku od nieruchomości przepisów ustawy o systemie oświaty. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.