I SA/Gd 289/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 26 maja 2006 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 782,00 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt dwa 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 289/05 U z a s a d n i e n i e Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrachunkowy spółki, obejmujący czas od rozpoczęcia jej działalności tj. od dnia 1 listopada 1999 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli skarbowej określił kwotę główną zaległości podatkowej spółki na kwotę 278.132,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie uregulowała przedmiotowych zaległości podatkowych. Podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zaległości podatkowych z majątku podatniczki okazały się bezskuteczne. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność K.M., który od dnia 30 listopada 2000 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok obrachunkowy spółki obejmujący czas od rozpoczęcia jej działalności tj. od dnia 01 listopad 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie należności głównej 278.132,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę o ww. zaległości podatkowej liczonymi na dzień [...] w wysokości 220.498,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K.M., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich podatnik - w niniejszej sprawie spółka "A" - nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już zatem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ale pod warunkiem, że wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika są już ostateczne. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Organ podatkowy wskazał na treść art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie wskazano katalog zamknięty podmiotów ponoszących odpowiedzialność za nie swoje zobowiązania podatkowe. Wśród tych podmiotów znajdują się m. in. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności, którzy odpowiadają za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, a zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe są wyłącznie kwestie związane odpowiedzialnością tych osób, a celem wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki między innymi wówczas, gdy zobowiązania podatkowe nie dotyczą okresu w którym pełnił on funkcję członka zarządu. K.M. w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową był prezesem jednoosobowego zarządu spółki – co z kolei przesądza, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o., zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ II instancji wskazał również, że K.M. nie wykazał, zaistnienia żadnej z przesłanek negatywnych które wykluczają orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki, wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że orzekł odpowiedzialność K.M. nie tylko za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o., ale również za odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął - stosownie do treści art. 107 Ordynacji podatkowej. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Skarżący wskazał, że w jego ocenie organy skarbowe dopuściły się naruszenia treści art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstało z chwilą doręczenia "A" spółka z o.o. decyzji Urzędu Skarbowego określającego wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za okres od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r. Nadto K.M. zarzucił błędną interpretację art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji Prezesa Zarządu "A" spółka z o.o. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podniósł, że organy skarbowe całkowicie pominęły treść art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ocenie podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik będący osobą prawną jest zobowiązany składać zeznanie podatkowe i wpłacać należny podatek bez wezwania. Spółka "A" miała więc ustawowy obowiązek zgodnego z prawem obliczenia i uiszczenia podatku bez wezwania. Zdaniem skarżącego decyzja organu podatkowego, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym osoby prawnej, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ma zatem charakter decyzji deklaratywnej, albowiem albo określa to zobowiązanie, gdy nie uczynił tego podatnik albo określa podatek w innej kwocie. W ocenie podatnika zobowiązanie podatkowe, za które został obarczony nie powstało w chwili wydania decyzji ustalającej jej wysokość, a wcześniej, za okres od 1 listopada 1999 r. do 31 grudnia 2000 r., w czasie, gdy skarżący tylko przez 1 miesiąc był prezesem zarządu "A" spółka z o.o. Zdaniem K.M. posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a skoro objął on swoją funkcję 30 listopada 2000 r., brak jest uzasadnienia dla obarczania go odpowiedzialnością za zobowiązania, które faktycznie powstały w okresie poprzedzającym objęcie przez niego obowiązków prezesa zarządu, gdzie nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji odnośnie zarządzania spółką do dnia 30 listopada 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż bez znaczenia dla samego fakt ponoszenia odpowiedzialności za przedmiotową zaległość podatkową spółki jest okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki dopiero od listopada 2000 r., gdyż ustawodawca nie wskazał minimalnego okresu sprawowania funkcji członka zarządu sp. z o.o. W ocenie organu skarbowego nie można podnosić - w celu uwolnienia się od odpowiedzialności, że okres pełnienia tej funkcji był zbyt krótki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze swojej istoty członek zarządu spółki z o.o. (zwłaszcza, gdy zarząd jest jednoosobowy) powinien posiadać stosowną wiedzę o stanie finansowym i majątkowym spółki. Podstawą bowiem odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest bowiem posiadanie przez niego wpływu na powstanie zaległości podatkowej spółki, a jedynie sprawowanie tej funkcji w określonym czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Otóż na wstępie wypada zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego za okres od 1.XI.1999 r. do 31.XII.2000 r., a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W rozważonej sprawie poza sporem jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki z o.o. "A". Skoro egzekucja zaległości podatkowych wobec spółki okazała się bezskuteczna, stosownie do treści cyt/w przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany wyżej okres, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. W sprawie bezsporne jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 30.XI.2000 r. Przedmiotowa zaległość dotyczy natomiast okresu od 1.XI.1999 r. do 31.XII.2000 r. Zatem organy obciążając przedmiotową zaległością podatkową tylko skarżącego w sposób oczywisty naruszyły przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozważanej sprawie zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie obowiązku podatkowego miały niewątpliwie miejsce na przestrzeni całego roku podatkowego – czego dowodzi składanie przez poprzedni zarząd deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do m-ca października 2000 r. Skoro ustawodawca w cyt/w przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczył odpowiedzialność członków zarządu spółki do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, obciążenie skarżącego za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy w ogóle nie był on członkiem zarządu spółki, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ograniczenie odpowiedzialności o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.XII.2002 r. tylko do aktualnych członków zarządu jest sprzeczne z ratio legis tego przepisu i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, tak jak to w istocie przyjęły organy w rozważanej sprawie. W ocenie sądu zmiana brzmienia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej dokonania cyt/w ustawą z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...) poprzez dodanie § 4 o treści "przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji", miała jedynie na celu doprecyzowanie treści art. 116 w dotychczasowym brzmieniu. Reasumując zatem stwierdzić należy, że obciążenie skarżącego odpowiedzialnością jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych bez ustalenia tej odpowiedzialności wobec byłych członków zarządu stosownie do treści cyt/w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej czyni zaskarżoną do sądu decyzję wadliwą w stopniu skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.