I SA/Gd 291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku oraz orzeczenia odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 października 2016 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2016 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. którą organ określił Spółce Jawnej "A" w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 6.765 zł, orzekł o odpowiedzialności M. S., jako byłego wspólnika Spółki Jawnej "A" całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem Spółki, T. S. za zaległość podatkową Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 5.933 zł (należność główna) i 2.770 zł (odsetki za zwłokę). Stan sprawy przedstawia się następująco: "A" Spółka Jawna wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatek należny w kwocie 7.896 zł, podatek naliczony w kwocie 6.998 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 898 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej spółka skorygowała ww. deklarację, w części uwzględniając stwierdzone w jej trakcie nieprawidłowości. W korekcie spółka wykazała: podatek należny 7.830 zł, podatek naliczony w kwocie 6.998 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 832 zł. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 6.765 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że adresatem decyzji pierwszoinstancyjnej była Spółka Jawna "A", choć przed jej wydaniem została ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców (w dniu 25 lutego 2016 r. Sąd Rejonowy w G. postanowił wpisać w Krajowym Rejestrze Sądowym: Rejestrze Przedsiębiorców informację o rozwiązaniu spółki i wykreślić podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego; uprawomocnienie wpisu o wykreśleniu ww. spółki nastąpiło w dniu 16 marca 2016 r.). Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. S. - byłego wspólnika Spółki Jawnej "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a następnie decyzją z dnia 26 października 2016 r. określił Spółce Jawnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzekł o odpowiedzialności M. S., jako byłego wspólnika tej spółki, całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem spółki, T. S. za zaległość podatkową (wraz z odsetkami za zwłokę) Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do złożonej przez spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej, korekty deklaracji i w tym zakresie uznał za prawidłowy wykazany podatek należny w wysokości 7.830 zł. Powołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. organ I instancji wskazał, że wyszczególnione w decyzji faktury VAT wystawione przez podmiot "B" Sp. z o.o. w P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT oceniono jako nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż wbrew ich treści wykazywały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi na tych fakturach.. W konsekwencji Spółka Jawna "A" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, nie miała podstaw do wykazania przedmiotowych faktur VAT w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. oraz ich rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zatem spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. o kwotę 5.933 zł. Następnie podkreślił, iż różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy, a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w wysokości 5.933 zł, w myśl art. 51 § 1 O. p. stanowi zaległość podatkową. Organ orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki Jawnej "A", M. S. za zaległość podatkową Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. solidarnie z drugim byłym wspólnikiem, T. S., podkreślając w okresie od dnia 27 lutego 2002 r. do dnia 16 marca 2016 r. (kiedy to uprawomocnił się wpis o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego) byli oni wspólnikami Spółki Jawnej "A". Zatem M. S. odpowiada za zaległości podatkowe Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów naruszenia art. 115 § 1 i 4 w zw. z § 5, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i 3, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przedstawionych Sądowi akt wynika, że postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności T. S. - drugiego byłego wspólnika Spółki Jawnej "A" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Postępowanie to zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2016 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. którą organ określił Spółce Jawnej "A" w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 6.765 zł, orzekł o odpowiedzialności T. S., jako byłego wspólnika Spółki Jawnej "A" całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem Spółki, M. S. za zaległość podatkową Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 5.933 zł (należność główna) i 2.770 zł (odsetki za zwłokę). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. wniósł o uchylenie skierowanych do niego decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art.115 § 1 i 4 w zw. z § 5, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art 109 §1 i 3, art. 120, 121, 123 § 1, 125 § 1, 139 § 1, 187 §1, 191, 200 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu wobec byłych wspólników spółki jawnej dwóch odrębnych postępowań i wydaniu dwóch odrębnych decyzji o ich odpowiedzialności, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - art. 52 § 1 i 2 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 O.p. w obecnym brzmieniu, przez błędne jego zastosowanie; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę "B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi podkreślił, że zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki organ nieprawidłowo wydał jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, po przeprowadzeniu postępowań podatkowych odrębnych dla każdego ze wspólników. Tymczasem organ zobowiązany był do prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki jako stron postępowania i wydania jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Ponadto, ustalając wysokość zobowiązania byłego wspólnika, organ przyjął, że na wysokość zaległości podatkowej składa się kwota 66 zł, stanowiąca nadwyżkę do zwrotu przeksięgowaną na zaległość w podatku VAT za listopad 2010 r. na podstawie korekty dokonanej w maju 2013 r., w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. W tym zakresie Skarżący utrzymuje, że organ I instancji dokonane w 2013 r. w sposób prawidłowy, w oparciu o art. 81 b § 1 pkt 2 O.p. przeksięgowania nadwyżki podatku VAT na inne okresy rozliczeniowe, uznał w decyzji za zaległość podatkową. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., który to przepis od winy podatnika uzależniał uznanie zwrotu podatku otrzymanego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub podatku zaliczonego na poczet zaległości podatkowej. Przy zaliczeniu nadwyżki podatku wynikającego z deklaracji VAT za grudzień 2010 r. brak winy podatnika wynika niezbicie z przebiegu całego postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe 5 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. skarżący podkreślił, że ustalenie, jakoby czynności polegające na zakupie paliwa od tego podmiotu nie miały miejsca jest niepoparte żadnymi dowodami. Organ pomija fakt, że przesłuchania osób prowadzących spółkę nastąpiły po 5 latach od zdarzenia gospodarczego. Spółka prowadziła firmę transportową w związku z czym niepodobieństwem jest możliwość pamiętania, a tym bardziej wykazania w jaki sposób nawiązano kontakt ze spółką "B", od jakich firm nabywano olej napędowy oraz czy przy zakupie były okazywane świadectwa jakości. Podniesiony przez organ argument, że część transakcji płacona była gotówką nie może przesądzać o ważności zawartych umów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki Jawnej "A" z jej byłym wspólnikiem T. S. za zaległość podatkową Spółki Jawnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za odsetki od ww. zaległości. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki jawnej rozwiązanej w 2016 r., której zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. stało się zaległością podatkową. W zaskarżonej decyzji organ wyraził pogląd, że z przepisów art.115 O.p wynika, iż wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Natomiast zdaniem skarżącego, powinno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich stron, zakończone wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich stron. Zagadnienie będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie było przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. I FPS 6/16 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), której tezy i argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte są w Rozdziale 15 O.p.. Z art. 107 § 1 i 2 O.p. wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 O.p.), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Kierując się wskazanymi wyżej zasadami dotyczącymi odpowiedzialności osób trzecich w powołanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 4/08, w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za należności publicznoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęto, że art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Wskazano na art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem co do zasady jest podatnik, płatnik oraz inkasent, a osoby trzecie dopiero na skutek wydania wobec tych osób decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p. Wobec tego, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, to każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe respektując prawo do realizacji roszczeń regresowych. Przewidziana w art. 366 § 1 kodeksu cywilnego możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być bowiem w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Wskazując na materialnoprawną treść unormowań odnoszących się do osób trzecich w uchwale tej podkreślono, że organ nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby wobec, której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Uznano przy tym, że jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p. jest kwestią techniczną. Zdaniem Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w powołanej wyżej uchwale, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może jednak odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. W sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II UK 272/11, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami lub płatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i n.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 ). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności , to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wnioski płynące z treści powołanej uchwały w sprawie I FPS 6/16, z uwagi na treść art. 115 O.p. mają również zastosowanie do byłych wspólników spółki jawnej. Reasumując, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki jawnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki jawnej. Charakter stwierdzonego uchybienia czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.