I SA/Gd 293/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) stwierdził, że odwołania A S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008 roku zostały wniesione z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 października 2008r. wydał wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005r. decyzje nr [...] do [...], w których określił kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika (dot. Ill, VI, XII), kwotę różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dot. V, X, XI) i kwotę zobowiązania podatkowego (dot. IV, VII, VIII, IX), oraz ustalił za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przedmiotowe decyzje wraz z wynikiem kontroli zostały - co wynika z koperty i dowodu "potwierdzenie odbioru"- nadane przez organ I instancji jako przesyłka polecona R [...] dnia 21 października 2008r. Koperta i dowód "potwierdzenie odbioru" zostały zaadresowane w sposób prawidłowy na prawidłowy, podany i nie kwestionowany przez stronę, adres jej pełnomocnika: "Pełnomocnik A S.A. Pani H. G. Kancelaria Doradztwa Podatkowego B sp. z o.o. ul. [...] 2 [...] G.". Jak wynika z dowodu "potwierdzenie odbioru" przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresata - jak zapisał doręczający -"nie zastał". Z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...]. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP - co podkreślił doręczający długopisem na dowodzie "potwierdzenie odbioru" - umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z przedniej części przedmiotowej koperty wynika natomiast, że przesyłka po raz pierwszy była awizowana dnia 23 października 2008r., powtórne dnia 3 listopada 2008r., zaś pismo do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" zwrócono dnia 13 listopada 2008r. Wobec faktu, że organ podatkowy przesyłkę zawierającą przedmiotowe decyzje wysłał na prawidłowy adres, a urząd pocztowy z zachowaniem warunków art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 w związku z art. 151 O.p. przesyłkę prawidłowo doręczył dnia 6 listopada 2008r. (tj. 14 dni od dnia 23 października 2008r.- czyli od dnia pierwszej próby doręczenia przesyłki). Od tego dnia, w sytuacji, gdy nie odebrano przesyłki, stronie biegł termin procesowy do złożenia odwołań. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na treść art. 26 ust. 1 w związku z art. 31 ust. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wnosi się do właściwego dyrektora izby skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie lub pełnomocnikowi, gdy strona, stosownie do art. 136 O.p. działa przez pełnomocnika. Pouczenie o prawie do złożenia odwołania zawarto w każdej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2008r. Wobec powyższego określony w powołanym wyżej art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołań od decyzji upłynął dnia 20 listopada 2008r. Uchybienie terminu zawitego powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, przede wszystkim w postaci utraty prawa do wniesienia środka prawnego jakim jest odwołanie. Jednakże stosownie do treści przepisu art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu do wniesienia odwołania termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpatrywanej sprawie stosownie do powziętej przez stronę dnia 15 grudnia 2008r. informacji o wydanych decyzjach i przekroczeniu terminu do wniesienia odwołań pełnomocnik spółki złożył w dniu 19 grudnia 2008r. łącznie z odwołaniami wniosek o przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując powyższy wniosek, postanowieniem z dnia 10 lutego 2009r. nr [...] działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowych odwołań. W świetle zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o umocowanie ustawowe wynikające z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia przez Spółkę A S.A. odwołań. Jak wynika z akt sprawy skuteczne doręczenie w/w decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § la oraz § 2 w związku z art. 151 ustawy O.p. czyli poprzez tzw. doręczenie zastępcze. W skardze do WSA spółka - działając przez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego - zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie art. 121, art. 122 i art. 228 § 1 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podkreślił, że z zapisów art. 228 O.p. wynika jednoznacznie, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane dopiero, gdy przekroczenie terminu jest nie tylko oczywiste ale także odmowa przywrócenia terminu jest ostateczna lub prawomocna oraz po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości jakie mogą powstać w wyniku analizy materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że Inspektor Kontroli Skarbowej udała się do siedziby pełnomocnika w celu doręczenia decyzji. Adres siedziby pełnomocnika był aktualny, codziennie w lokalu przebywała pracownica. Na drzwiach lokalu umieszczona była informacja o nowym dodatkowym miejscu prowadzenia działalności ( które znajduje się w pobliżu adresu siedziby pełnomocnika ). Zarządzając biurowcem pełnomocnik strony zaprzecza treści jednej z notatek służbowych sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 15 października 2008r., tj. przed zajściem zdarzenia. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka. Pomimo niejasności, które w sposób oczywisty budzą szereg wątpliwości, Dyrektor Izby Skarbowej, nie ustosunkowując się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, przed uprawomocnieniem się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu, wydał zaskarżone postanowienie, dlatego działanie organu podatkowego narusza zasadę wynikającą z art. 121 O.p. Wydanie zaskarżonego postanowienia bez wyjaśnienia niespójności materiału dowodowego, niejasności i wątpliwości jakie wynikają z analizy dowodów mających wpływ na wynik sprawy narusza zapisy art. 122 O.p. Dlatego wydanie zaskarżonego postanowienia przed uprawomocnieniem się postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu, które ma wpływ na wynik sprawy jest naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zwłaszcza, że wątpliwości budzi skuteczność doręczenia zastępczego. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona dnia 15 października 2008r., a opisująca próbę osobistego doręczenia przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16 października 2008r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z zapisami art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. po stwierdzeniu niemożności osobistego doręczenia w tym dniu decyzji pełnomocnikowi spółki na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej ciążył obowiązek złożenia tych pism na okres 14 dni w Urzędzie Miejskim w G. W aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, że nastąpiło takie złożenie decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości, aby organ podatkowy mógł, w trakcie doręczenia pisma podatnikowi przez swoich pracowników, zrezygnować z całej procedury jego doręczania przewidzianej w Ordynacji i skorzystać z innego trybu np. doręczenia pisma adresatowi za pokwitowaniem przez pocztę. W tej sytuacji nie było dopuszczalne nadanie w dniu 21 października 2008r. przesyłką pocztową decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej albowiem w tym dniu przedmiotowe decyzje powinny pozostawać jeszcze do odbioru przez pełnomocnika w Urzędzie Miejskim w G. W związku z powyższym nie można mówić o doręczeniu zastępczym, gdyż doręczenie zastępcze przez urząd pocztowy nastąpiło z naruszeniem art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych. Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela - w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 roku, SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217). A contrario, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu, co nastąpiło postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 lutego 2009 r., skutkujące definitywnym zawinionym przesądzeniem przekroczenia tego terminu, jest przesłanką wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy czym, bezwarunkowe brzmienie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody i obliguje go do wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy uchybienie terminowi nastąpi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2009 roku w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań na decyzje Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia z dnia 6 października 2008 roku była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w sprawie I SA/Gd 292/09 wyrokiem z dnia 10 września 2006 roku ją oddalił. Reasumując, skoro termin do wniesienia odwołań nie został skarżącej spółce przywrócony należy uznać, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu uchybienia terminu do ich wniesienia było prawidłowe. Z tych też względów Sąd, nie znajdując podstaw do wzruszenia badanego postanowienia uznał, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Kierując się powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.