I SA/Gd 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. do Ministra Finansów wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest podatnikiem świadczącym usługi cateringowe i gastronomiczne (PKWiU 56) i na wykonywanie przez siebie usługi wystawia faktury VAT/paragony fiskalne. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", do świadczonych usług stosuje preferencyjną stawkę w wysokości 8%. Natomiast, sprzedając wraz z tymi usługami kawę i herbatę (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane oraz wody mineralne wykazuje tą sprzedaż w osobnej pozycji ze stawką 23%. Tak samo postępuje w przypadku napojów alkoholowych, które również dzieli na część usługową i towarową odpowiednio ze stawkami 8% i 23%. W ramach działalności skarżąca świadczy usługi przygotowania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie, zapewniając obsługę kelnerską. Większość kupujących twierdzi, że skarżąca zawyża ceny ponieważ zamiast jednej 8% stawki stosuje dwie stawki tj. 8% i 23%. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku świadczonych przez skarżącą usług, zastosowanie ma stawka preferencyjna 8%, z wyłączeniem sprzedaży towarów (wymienionych w tym akcie), dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23% i właśnie te towary skarżąca chciałaby wyodrębnić w czasie sprzedaży. Taki podział pozwoli ustalić koszty i adekwatną marżę. Usługi te będą nadal świadczone w przyszłości i w części będą one związane z wymienionymi we wniosku towarami. Jako przykład należy wskazać sytuację, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia obiad, deser i np. coca colę (napoje gazowane) - kwota do zapłaty, to np. 200 zł. W takiej sytuacji skarżąca zamierza wystawić jeden rachunek, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane stawką preferencyjną 8%, a przykładowa coca cola, jako sam towar, będzie opodatkowana będzie stawką 23%. Skarżąca nie może przyjąć stawki 8% dla całości - jak żądają tego niektórzy klienci - lecz powinna wyodrębnić na jednym rachunku usługę i sprzedaż towaru. Oczywiście restauracja, to nie sklep spożywczy, gdzie klient kupuje coca colę w opakowaniu, bowiem w przypadku restauracji chodzi o usługę tj. podanie jej z lodem, cytryną doradzanie, sprzątanie itp.. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jak ustalać podstawę opodatkowania dla poszczególnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, dotyczących towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych? Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia, jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą cateringową/gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku 8% oraz sprzedaż towaru, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Skarżąca wskazała, że świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-231/94 Faalbork-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzmt Flensburg, orzekł, że usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia, toaleta), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi jej dominujący element. A zatem, należy je klasyfikować dla celów VAT, jako świadczenie usług. Cytując § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów i treść poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia skarżąca wskazała, że świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, jest zobowiązana wyodrębnić czynności restauracyjne oraz wartości tych "towarów". W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część "usługową" - opodatkowaną stawką 8% oraz część "towarową", która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów. Tak samo jest też w przypadku napojów alkoholowych, gdzie również należy wyodrębnić wartość usługową i towarową. Skarżąca wskazała, że potwierdzeniem prezentowanego stanowiska znajduje jest interpretacja z dnia 17 maja 2011 r. znak ILPP2/443-560/11-2/MR oraz znak ITPP1/443-852/13/MS. Konkludując, skarżąca stwierdziła, że zamierza na jednej fakturze zawrzeć dwie stawki, ponieważ jeśli jednocześnie coś "podaje i sprzedaje", to musi tak postąpić i nie może takiej usługi sprzedaży opodatkować tylko stawką 8%. Skarżąca nie prowadzi też sklepu spożywczego i nie może do całej usługi (wraz ze sprzedażą) zastosować stawki 23%. W tym przypadku sprzedaż towaru (np. herbaty) jest narzędziem w pracy, którą jest jednak świadczenie usług. Nie może sprzedając klientom herbatę "liczyć tylko 8%", ponieważ jest to wbrew przepisom. Następnie powołując się na treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że przepis ten wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2006 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wskazując treść Klasyfikacji - sekcji I - usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne oraz działu 56 "usługi związane z wyżywieniem", skarżąca wnioskuje, że usługi cateringowe stanowią usługi odrębne w stosunku do usług gastronomicznych. Ustawa o VAT nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, jednak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów itp. oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako "usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta". A zatem, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług, czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługą cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napoje bezalkoholowe gazowane, woda mineralna oraz inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowane stawką, o której mowa wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT - które podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wobec powyższego, należy stosować dwie stawki VAT, tj. 8% i 23%. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Następnie wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem). Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Z cytowanego § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych niegazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem. Dalej Minister Finansów zauważył, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Świadczenie wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 10 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj.: § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż towarów oraz usługa gastronomiczna świadczona w związku z tą sprzedażą nie mogą zostać opodatkowane dwiema różnymi stawkami podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio 23% oraz 8% i uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów z poz. 7 załącznika ww. rozporządzenia stawka podatku winna wynosić 23% zarówno dla usługi, jak również towaru, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla usług związanych z wyżywieniem z wyłączeniem sprzedaży towarów enumeratywnie wskazanych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzania, których to tylko sprzedaż wymienionych towarów winna być opodatkowana w wysokości 23%. Zdaniem skarżącej, sprzedaż towarów nie jest czynnością samoistną i obok niej występuje usługa gastronomiczna, która jest świadczona na rzecz klienta, dlatego też usługa ta winna być opodatkowana w wysokości 8%, a nie 23%. Natomiast sprzedaż towaru wymienionego w poz. 7 załącznika należy wyodrębnić i opodatkować stawką w wysokości 8%, a nie 23%. Natomiast sprzedaż towaru wymienionego w poz. 7 załącznika należy wyodrębnić i opodatkować stawką w wysokości 23%. Skarżąca wskazała, że świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości, zatem stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych na część "towarową" podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania itp.), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%. Odnosząc się zatem do zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżenia wskazać należy, że w zaistniałym sporze rację przyznać trzeba Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazać należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU - na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) składają się następujące usługi: 1. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, na które składają się: - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, - usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, - usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, - pozostałe usługi podawania posiłków; 2. usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne, obejmujące: - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering); 3. pozostałe usługi gastronomiczne: - usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych, - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, - usługi stołówkowe, - usługi przygotowywania i podawania napojów. W tym miejscu mając na uwadze zarzuty skarżącej związane z zakresem prowadzonej działalności, a co za tym idzie sposobem prowadzonej sprzedaży na rzecz konsumentów korzystających z jego lokalu wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oznaczenie "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem). Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem. Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług. Wbrew zarzutom skarżącej Sąd stwierdza, że analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w części III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w pkt od 1 do 5 oraz innych towarów nieprzetworzonych - pkt 6. Ustawodawca stosując taki zapis wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w pkt od 1 do 6. Nie może budzić żadnej wątpliwości, że w ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w pkt od 1 do 6 załącznika do rozporządzenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia - usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56 nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że powinna ona podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Świadczenie skarżącej, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, to cena za ten napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową 23%. W ocenie Sądu interpretacja wprowadzonej regulacji nie nastręcza szczególnych problemów interpretacyjnych. Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że w ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego - jak chociażby towary w stanie przetworzonym. Rację ma zatem Minister Finansów, że usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Za całkowite nieporozumienie uznać przy tym należy proponowane przez spółkę rozdzielenie usługi przygotowania i podania napojów od samej sprzedaży tych napojów. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług spółka serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%. Na marginesie tylko należy dodać, że przywołane przez spółkę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT, jako świadczenie usług (wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.