I SA/Gd 295/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek odwołania Zakładu "A." spółka jawna R.C., A.W., decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] określił Zakładowi "A." spółka jawna R.C., A.W. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, lipiec i październik 2001 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2001 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień 2001., oraz kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy za listopad 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencja prowadzona dla celów podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2001 r. jest nierzetelna. W wymienionych wyżej okresach podatnik ujął w rejestrze zakupu faktury dokumentujące czynności niedokonane. Dotyczyły one prac, które spółka jawna "A." zleciała następującym firmom: Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu "B." M.W., Przedsiębiorstwu "C." J.C. oraz Zakładowi Usług Technicznych R.L.. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznym wykonawcą prac, opisanych w zakwestionowanych fakturach, była kontrolowana jednostka. Uzasadniając rozstrzygnięcie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." M.W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w trakcie przesłuchania M.W. wyjaśniła, iż zlecenia udokumentowane wskazanymi fakturami - oprócz sporządzania opracowań - obejmowały również prace fizyczne wykonywane przez jej podwykonawców, jednak nie potrafiła wskazać jakie firmy je wykonywały i gdzie się one mieszczą. Nie określiła jaka część wypłaconego jej wynagrodzenia była związana z opracowaniami, a jaka z pozostałymi pracami. Jednocześnie stwierdziła, że przy wykonywaniu opracowań korzystała z pomocy osób zatrudnionych w firmie "A.", tj. A. G. oraz A. W. (swojego męża). Nie posiada żadnych dowodów zakupu materiałów, nie wie gdzie je kupowała, nie posiada samochodu ani prawa jazdy, a także, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie dokonywała w 2001 r. w deklaracjach VAT-7 odliczeń podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Księgowość firmy "B." prowadzona była przez księgową Spółki "A.". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka "A." dysponowała wyspecjalizowaną kadrą jak i niezbędnym sprzętem umożliwiającym realizację tych prac, natomiast M.W. nie posiada wystarczającej wiedzy technicznej, merytorycznej jak i znajomości rynku, by wykonać udzielone jej zlecenia. Ponadto w treści dwóch opracowań (dot. C. i N. R.) znajduje się nazwa użytkownika R.B., jednakże ani wspólnicy ani żaden ze świadków nie potrafili określić, co oznacza ten skrót - zdaniem organu kontroli skarbowej skrót ten odnosi się do R. B. zatrudnionego w Spółce "A." m. in. w charakterze specjalisty od pomiarów fotometrycznych. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sporne prace zostały wykonane przez zleceniodawcę, tj. Spółkę "A.", a działania zakwestionowane w trakcie kontroli miały na celu przerzucenie dochodów do firmy "B." poprzez wykorzystanie związku rodzinnego i faktu, że przychody M. W. były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5 %. W zakresie, w jakim zakwestionowane zostało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "C." J.C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że J.C. nie potrafiła udzielić podstawowych informacji w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. nie pamiętała jakimi środkami trwałymi dysponowała jej firma, czy zatrudniała pracowników, w jaki sposób ustalane było jej wynagrodzenie, za pomocą jakich programów komputerowych wykonała opracowania, nie pamiętała także nazw firm, na rzecz których wykonywała w 2001 r. zlecenia. Ponadto w dokumentacji firmy "C." brak jest sporządzanych przez nią na rzecz spółki "A." opracowań. Przesłuchania świadków i wspólników ujawniły szereg rozbieżności w zakresie: określenia stanowiska zajmowanego w spółce przez R. B., wskazania osób uczestniczących przy sporządzaniu pomiarów fotometrycznych, sposobu przetwarzania opracowań, wskazania osoby zajmującej się w spółce "A." sporządzaniem projektów i kalkulowaniem wynagrodzeń, wystawiania faktur firmy "C." przez księgową spółki "A.". Organ pierwszej instancji zaakcentował, że szczegółowych, merytorycznych informacji na temat spornych opracowań udzielił A. W. Ponadto przeanalizowano przedłożone opracowania pod względem ich treści, objętości oraz różnic w wynagrodzeniu za ich wykonanie. Biorąc pod uwagę fakt, że J.C. rozliczała się w 2001 r. na zasadach ogólnych i osiągnęła dochód nieznacznie przekraczający pierwszy przedział skali podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż działania Spółki "A." miały na celu przerzucenie dochodów do Przedsiębiorstwa "C." poprzez wykorzystanie związku rodzinnego pomiędzy tymi firmami (J.C. jest żoną wspólnika Spółki – R. C.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniając zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Usług Technicznych R.L. stwierdził, że R.L. zatrudniony był w spółce "A." w okresie od lipca 1997 r. do października 1998 r. jako kierowca, natomiast w 2000 r. i 2001 r. prowadził własną działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej R.L. wykazał się małą wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności począwszy od prawidłowego określenia stawki opodatkowania, wskazania przyczyn likwidacji działalności, po fakt wystawiania faktur sprzedaży przez Spółkę "A.". R.L. nie określił także, co należało do zakresu jego obowiązków, oraz w jaki sposób każdorazowo ustalano jego wynagrodzenie i co mieściło się w tej kwocie (odpłatność za towar, używanie samochodu służbowego "A." itp.). Ponadto nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za 2001 r. żadnych odliczeń z tytułu zakupu materiałów, a był on zobowiązany do ich nabycia. Na jego rzecz wystawiane były przez spółkę "A." polecenia wyjazdu służbowego, które w swojej istocie, zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługują jedynie pracownikom danej jednostki, a nie osobom zatrudnionym w innych podmiotach gospodarczych. R.L. dokonywał także zakupów na rzecz spółki "A." w okresach, kiedy nie był on zatrudniony jako podwykonawca - służyły one realizacji zadań nie będących nigdy przedmiotem jego zleceń. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że R.L. nie wykonał powierzonych mu zleceń. Od wyżej wymienionej decyzji "A." spółka jawna wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz w konsekwencji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez podwykonawców stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Stwierdził, że rozpatrując ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego posiadania faktury lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podmiotu wskazanego w fakturze jako sprzedawca. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób niesporny wynika, że czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury w rzeczywistości zostały wykonane przez "A." spółkę jawną przy wykorzystaniu jej potencjału osobowego i sprzętowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują odzwierciedlania w aktach sprawy. "A." spółka jawna złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz w konsekwencji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez podwykonawców kontrolowanej spółce stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie powołały wystarczających dowodów na swoją tezę jakoby podwykonawcy spółki "A." nie wykonali faktycznie zleceń na jej rzecz. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń faktycznych skarżąca stwierdza, że brak jest wystarczających podstaw faktycznych aby twierdzić, że M.W. nie dysponowała dostatecznymi kwalifikacjami umożliwiającymi sporządzenie przedłożonych do kontroli opracowań. Brak umiejętności obsługi komputera oraz konieczność korzystania z pomocy męża i syna przy drukowaniu dokumentów nie daje podstaw do twierdzenia o braku umiejętności obsługi programu Szredera. Nie jest to bowiem program skomplikowany, a jego używanie polega na wprowadzaniu danych w odpowiednie pozycje. Brak wiedzy odnośnie danych identyfikujących firmy, które wykonywały prace fizyczne nie jest, w ocenie skarżącej, okolicznością nadzwyczajną. Dane tych firm zapisane były w notesie, który zaginał, o czym M.W. poinformowała w trakcie kontroli. Skarżąca, odnośnie podziału wynagrodzenia za wykonanie opracowań i pozostałe prace fizyczne stwierdziła, iż wynika on z przedłożonych faktur i nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Strona skarżąca zarzuciła, że również ustalenia organów odnośnie jej współpracy z C. są pozbawione uzasadnienia. "A." spółka jawna zarzuca, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej udział R. L. w zleconych pracach fizycznych oraz realizacja innych zleceń wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzenia tego nie podważają rozbieżności w zeznaniach świadków, albowiem są one skutkiem upływu czasu od zdarzeń, o jakie byli pytani świadkowie. Skarżąca twierdzi, że R.L. nie był jej pracownikiem. Przeciwnego poglądu nie można formułować na podstawie poleceń służbowego wyjazdu znajdujących się w dokumentach spółki. Są to wewnętrzne dokumenty spółki o charakterze prywatnym, nigdy też nie zostały zaksięgowane. Były one wystawiane jedynie po to, aby w trakcie kontroli drogowej R.L. mógł wykazać swoje prawo do pojazdu. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdzi, że organ podatkowy ograniczył się do szczątkowych i wyrywkowych dowodów nie podejmując chociażby próby ich weryfikacji za pomocą innych środków dowodowych. Przedstawionym przez spółkę dowodom przeciwstawia jedynie poszlaki, wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań świadków wskazując przy tym na rzekome sprzeczności w tychże zeznaniach. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił w toku postępowania przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą tj. A. K., J. B., M. B. i W. J. opierając się jedynie na ich pisemnych oświadczeniach i odpowiedziach na pytania. Skarżąca podnosi, że zwracała uwagę na szereg nieścisłości i rozbieżności w tych pismach skąd wynikała konieczność przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadka. Realizując wniosek dowodowy skarżącej organ podatkowy umożliwiłby stronie czynny udział w przeprowadzaniu tych czynności poprzez zadawanie pytań, a co za tym idzie wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości. Powyższa okoliczność uzasadnia również zarzut, iż zaskarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca uważa za znamienny fakt, że ani jeden świadek nie potwierdził opinii organów, iż czynności wykonane przez podwykonawców były fikcyjne, przeciwnie – wszyscy zeznają na korzyść strony, a organ nie uzasadnia dlaczego odmawia im wiarygodności. W ocenie skarżącej rodzi to podejrzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo podchodzi do zeznań świadków i szuka w nich pojedynczych twierdzeń uzasadniających z góry przyjętą tezę o fikcyjności prac wykonywanych przez podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przepisu art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy oceny zarzutów kwestionujących zasadność pozbawienia Zakładu "A." spółka jawna prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." M.W. o łącznej kwocie 392 925,69 zł, 2. Przedsiębiorstwo "C." J.C. o łącznej kwocie 83 131,15 zł, 3. Zakład Usług Technicznych R.L. o łącznej wartości 121 000 zł. Zakwestionowane faktury dotyczyły prac podwykonawczych związanych z realizacją kontraktów zawartych przez skarżącą spółkę na modernizację oświetlenia ulicznego w kilkunastu miejscowościach na terenie kraju. Z faktur wynika, że podwykonawcy realizowali następujące usługi: wykonanie programu techniczno – ekonomicznego, modernizacja oświetlenia ulicznego, wykonanie pomiarów fotometrycznych, wykonanie schematów jednokreskowych do rozdzielni (Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "B." M.W.); wykonanie inwentaryzacji oświetlenia ulicznego, wykonanie schematów jednokreskowych obwodów oświetleniowych, modernizacja oświetlenia ulicznego, wykonanie pomiarów fotometrycznych, wykonanie inwentaryzacji punktów świetlnych do celów wykonania oferty równoważnej (Przedsiębiorstwo "C." J.C.); budowa sieci kablowej, montaż łączy IZK, modernizacja w zakresie malowania i konserwacji słupów, wymiany opraw, wymiany łączy IZK, wykonanie modernizacji oświetlenia ulicznego (Zakład Usług Technicznych R.L.). Zauważyć należy, że strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia, iż dysponowała odpowiednim zapleczem logistycznym umożliwiającym wykonanie prac związanych z modernizacją oświetlenia ulicznego. Wniosek taki trafnie został wyprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej z analizy dokumentów przetargowych, z których wynika, że skarżąca przystępując do przetargu oświadczyła, że posiada niezbędne do wykonania prac związanych z modernizacją oświetlenia ulicznego zaplecze organizacyjne (możliwości techniczne, pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje). Nadmienić należy, że przystępując do przetargu skarżąca nie wskazywała, iż będzie zlecała prace podwykonawcom (obowiązek złożenia tego rodzaju oświadczenia wynikał z dokumentów przetargowych) a ponadto, nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która wskazywałaby na potrzebę powierzenia wykonania części robót podwykonawcom. Organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania stwierdziły, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach przez powyżej wymienione podmioty nie zostały wykonane. W ocenie Sądu zarzuty kwestionujące prawidłowość powyższej oceny, nie znajdują usprawiedliwionej podstawy. Przechodząc do uzasadnienia przedstawionego stanowiska należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że rozpatrując ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego posiadania faktury lecz z faktu nabycia określonych towarów lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie prawidłowo, dokonały właściwych ustaleń, a ich ocena mieści się w wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zasadzie swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że w sprawie przeprowadzono szereg dowodów w postaci zeznań świadków, a także badania dokumentacji finansowo księgowej. Organ pierwszej instancji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, uzupełnił materiał dowodowy o informacje pochodzące od kontrahentów spółki skarżącej co do okoliczności, kto był faktycznym wykonawcą robót, na które wystawiono faktury. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także argumentów strony skarżącej, że zaskarżoną decyzję oparto na niekorzystnej dla podatnika interpretacji fragmentów zeznań i niektórych faktów. Materiał dowodowy sprawy obejmuje zarówno przedłożone przez podatnika dokumenty, wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków, jak i materiały uzyskane od zamawiających usługi, a także informacje uzyskane od zakładów energetycznych. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, przywołuje dowody na poparcie stawianych tez, przy czym, zdaniem Sądu, bezpodstawne są twierdzenia strony, iż oceny materiału dowodowego dokonano na podstawie fragmentów dowodów. Strona nie wskazuje, które z dowodów pominięto, do których organ się nie odniósł, a miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji skonfrontowano zeznania składane przez podwykonawców oraz pracowników spółki "A." z wyjaśnieniami osób odpowiedzialnych za realizację zamówienia publicznego w poszczególnych gminach jak i z wyjaśnieniami zakładów energetycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie potwierdzają oni udziału podwykonawców w wykonywaniu przedmiotowych prac. Podkreślić należy, że okoliczności, iż określone prace zostały wykonane nie można utożsamiać z tym, że te prace zostały wykonane przez określonych podwykonawców. Tej oceny nie może zmienić odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K., J. B., M. B., W. J. Należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 28 czerwca 2006 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W uzasadnieniu szczegółowo ustosunkował się do treści wniosku strony podając przyczyny odmowy. Powodem złożenia przedmiotowego wniosku miały być nieścisłości jakie ujawniły się, w ocenie skarżącej, w złożonych przez te osoby pisemnych wyjaśnieniach. Strona skarżąca nie precyzuje jednak na czym polegać miały owe nieścisłości, nie określa także na czym opiera twierdzenie, że pytania sformułowane przez inspektora kontroli skarbowej a skierowane do wymienionych osób były nieprecyzyjne. Zauważyć także należy, że we wniosku o przeprowadzenie omawianego dowodu strona nie sformułowała tezy dowodowej, którą za pomocą przedmiotowego dowodu chciała wykazać, w skardze nie określa natomiast jaki wpływ na treść zaskarżonej decyzji mogło mieć odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, takiego skutku odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w niniejszej sprawie, przypisać nie można. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wywiedziono, że prace opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podwykonawców. Nie ulega wątpliwości Sądu, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż M.W.: nie posiadała niezbędnej wiedzy technicznej ani doświadczenia koniecznego do sporządzania opracowań technicznych na co wskazuje chociażby nieumiejętnośc odczytania wykresów fotometrycznych; nie była w stanie samodzielnie wykonać zleconych prac co wynika z okoliczności, że wszystkie istotne czynności w ramach zleconych jej prac wykonywali pracownicy spółki A.; nie podała nazw firm, którym miała podzlecać wykonywanie robót, tej okoliczności nie tłumaczy zagubienie notesu skoro rozmiary prowadzonej działalności nie były duże, nie kontaktowała się z pracownikami zakładów energetycznych i inspektorami nadzoru w zakresie rzekomo wykonywanych prac, nie stwierdzili oni również obecności jakichkolwiek osób współpracujących, pomimo, że zakres prac wymagał posiadania zaświadczeń kwalifikacyjnych, które każdorazowo były sprawdzane; w 2001 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała zakupów, które uprawniałyby do uwzględnienia podatku naliczonego, jest żoną wspólnika spółki A. W. J.C.: nie posiada wiedzy specjalistycznej na temat prowadzonej działalności, jedynym jej kontrahentem była spółka A.; z uzyskanych przez organy od urzędów miast i gmin informacji wynika, że firma J. C. nigdzie nie pojawia się jako wykonawca dokumentacji technicznej; nie potwierdzono obecności J. C. na terenie prowadzonych inwestycji, jest żoną wspólnika spółki R. C. Z powyższych okoliczności faktycznych organy wyprowadziły logiczny i prawidłowy wniosek, że firmy M. W. i J. C. nie wykonały prac, które udokumentowano spornymi fakturami. Nie budzą wątpliwości Sądu również ustalenia dokonane w zakresie prac, które miały zostać wykonane przez R. L. W szczególności za prawidłowe, na tle zgromadzonego materiału dowodowego, należy przyjąć następujące fakty: R.L. nie posiadał niezbędnych uprawnień aby samodzielnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać prace modernizacyjne oświetlenia ulicznego, a ze stosownych przepisów wynika, że połowa składu osobowego zespołów montażowych, lecz nie mniej niż 2 osoby powinna posiadać zaświadczenie kwalifikacyjne do prac na sieciach niskiego napięcia; nie posiadał on niezbędnych do wykonywania prac środków trwałych, natomiast wyjaśnienia co do wynajmowania niezbędnego sprzętu od innych podmiotów są niespójne; brak dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonywania prac; w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał żadnych dowodów zakupu materiałów, co uprawniałoby go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; wcześniej (w latach 1997-1998) wykonywał prace w spółce A. jako pracownik; wskazanie R. L. w składzie brygady wykonującej prace w C.; w pracach w I. uczestniczyli tylko pracownicy spółki A.; posiadał niewielką wiedzę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest trafny zarzut, iż bezzasadnie poddano ocenie polecenia służbowe wyjazdu wystawione przez "A." sp. j. na R. L. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy wyjaśnieniom skarżącej jakoby jedyną przesłanką sporządzenia tych dokumentów było posiadanie przez R. L. tytułu prawnego do pojazdu w trakcie kontroli drogowej. Do poleceń służbowych wyjazdu dołączone zostały faktury VAT wystawione dla spółki dokumentujące konsumpcje i podpisane przez R. L., jako osobę uprawnioną do odbioru. Diety wynikające z delegacji uwzględnione zostały w kosztach spółki skarżącej. Powyższe fakty wynikające z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, jak słusznie uznały organy podatkowe, świadczą o tym, że treść faktur wystawionych przez R. L. nie oddaje rzeczywistego zakresu świadczonych usług. Na tle powyższych ustaleń faktycznych za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawo potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ulega szeregu ograniczeniom. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1243 z późn. zm.) faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; a jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został nabyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że w stanie faktycznym sprawy sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro tak, to faktury te nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jest sprzeczny z wymogami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Skoro dowody, które były podstawą zapisów w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług były nierzetelne, to również nie mogło dojść w sprawie do naruszenia art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.