I SA/Gd 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 listopada 2011 r. odmawiającą zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego Suzuki SX4 o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.", oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (Dz. U. Nr 32, poz. 246 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie". Do wniosku dołączono dokumenty związane z zakupem i sprzedażą ww. samochodu, m.in. oświadczenie, że został wywieziony poza terytorium RP. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd został odebrany przez niemieckich nabywców w S., skąd został wywieziony bez użycia innego środka transportu do Niemiec. Decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Mając na uwadze treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz fakt, że z dołączonych do wniosku dokumentów i wyjaśnień wynika, iż nabywca niemiecki odebrał i sam wywiózł poza granicę RP przedmiotowy samochód, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to nie Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z tym nie przysługuje jej zwrot akcyzy. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez przyjęcie, że nie dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów i w związku z tym nie przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia i wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka na podstawie faktury z dnia 2 lipca 2010 r. dokonała sprzedaży samochodu osobowego podmiotom niemieckim. Ponadto z oświadczenia o wywozie nowego środka transportu poza terytorium Polski wynika, że ww. samochód został zakupiony i odebrany przez kupującego w S. Zdaniem Dyrektora z akt sprawy oraz treści odwołania wynika jednoznacznie, że przedmiotowy samochód został sprzedany i wydany w Polsce, zatem – w myśl ww. przepisów – nie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez wnioskodawcę. Jak wynika z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, odbiorca – klient odebrał samochód na terenie Polski i wywiózł go bez użycia innego środka transportu do Niemiec. W ocenie organu odwoławczego za powyższym wnioskiem przemawia treść art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr, poz. ze zm.) – dalej jako "k.c.", albowiem z dniem zawarcia umowy klient – odbiorca stał się właścicielem pojazdu. Co więcej, doszło także do wydania tego pojazdu, co jednoznacznie potwierdza, że na terenie kraju (w S.) doszło do nabycia przez klienta – odbiorcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Z tym samym momentem Spółka utraciła więc tę cechę i przestała spełniać warunki instytucji uregulowanej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Dyrektor podał, że z wiążących ustaleń faktycznych wynika, iż przesłanki przeniesienia własności zostały spełnione. Spółka wydała niemieckiemu kontrahentowi pojazd i dokumenty, i z tym momentem firma niemiecka uzyskała wszystkie możliwości rozporządzania rzeczą. Z momentem sprzedaży i wydania pojazdu, na klienta – odbiorcę przeszło ryzyko utraty i uszkodzenia pojazdu i to on jako jedynie uprawniony i ponoszący ryzyko tej czynności, fizycznie przemieszczał pojazd poza granicę RP, czyli wypełnił kryteria czynności kwalifikowanej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Organ odwoławczy podniósł, że z dyspozycji zawartej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Mając na względzie, że w momencie przemieszczania samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec to klient – odbiorca dysponował już prawem rozporządzania samochodem jak właściciel, Dyrektor Izby Celnej uznał, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego obywatelowi państwa członkowskiego nie jest wewnatrzwspólnotową dostawą zdefiniowaną w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07 organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, osadzony jest w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się ogranicza, w związku z powyższym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Gd 776/10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej: 1. obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie art. 107 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez błędne ich zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie § 2 rozporządzenia poprzez błędne jego zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. obrazę przepisów postępowania poprzez wadliwe i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wydaną w sprawie decyzję. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, przy czym ustawa nie definiuje, kto ostatecznie powinien dokonać takiego przemieszczenia. Tym samym podmiot przemieszczający samochód osobowy jest w tym przypadku obojętny. Podkreślono, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie uzależniają możliwości wnioskowania o zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego od momentu przejścia prawa własności na podmiot, a od faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca podała, że strony zawarły umowę sprzedaży samochodu osobowego, który następnie został zarejestrowany w Niemczech przez kupującego oraz przez niego przemieszczony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, co wypełnia literalnie definicję dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podano, że strony umówiły się na takie rozwiązanie sprawy w celu zmniejszenia kosztów transportu samochodu osobowego poza granice kraju. Dostawa wewnątrzwspólnotowa została więc wykonana w imieniu sprzedawcy – skarżącej. Zdaniem strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą w niniejszej sprawie powinien jej zostać zwrócony. Inne postępowanie prowadziłoby do sytuacji, w której na terytorium UE podatek zostałby uiszczony dwukrotnie – zarówno przez sprzedającego, jak i kupującego, i byłby de facto podwójnym opodatkowaniem, sprzecznym z zasadami europejskiego prawa podatkowego. Za błędne uznano przy tym stanowisko organu odwoławczego, że każda rzecz nabyta przez obywatela kraju członkowskiego czy też osobę mającą swoją siedzibę w innym kraju członkowskim, a następnie przemieszczona poza granice RP, byłaby dostawą wewnątrzwspólnotową, albowiem ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. skutek taki przewiduje jedynie wobec wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska skarżąca przywołała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 791/10 (w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny: polska spółka sprzedała niemieckiemu nabywcy samochód osobowy w dniu 2 lipca 2010 r. (data faktury), a następnie niemiecki nabywca tego samego dnia odebrał kupiony pojazd w S. i bez użycia innego środka transportu, na własnych kołach wywiózł go do Niemiec. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w takim stanie faktycznym spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a w konsekwencji czy przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W identycznej kwestii spornej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 345/11, którym to uchylił przywołany przez spółkę w skardze wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 791/10. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powtarzając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 345/11 przypomnieć należy, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, jak wynika z powołanego przepisu, samo przemieszczenie samochodu osobowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (wywóz). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest import samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju (przywóz) oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Jak wynika z powyższego, dostawa wewnątrzwspólnotowa (wywóz) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podatkowi temu podlega natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe i import (przywóz). Zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zasadą jest, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, to obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym i płacony jest jeden raz przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z powyższego, podmiot, który importuje samochód osobowy lub dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, a jego obowiązek podatkowy powstaje z dniem określonym w art. 101 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Dalej wskazać należy, że podatek akcyzowy - jako podatek konsumpcyjny - jest podatkiem pośrednim, stanowiącym element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (por. S. Parulski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 4, Lex 2010). Mając na uwadze rozważania powyższe można przystąpić do wykładni art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (...) samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju (...) przysługuje zwrot akcyzy (...). Zgodnie z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. podmiot ten obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport. Jak wynika z powyższego, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspółnotowej jest podmiot, który: 1/ nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2/ dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, 3/ wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Ostatnią okoliczność uprawniony do żądania zwrotu akcyzy wykazuje dołączając do wniosku o zwrot dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Żądający zwrotu akcyzy dołącza także do wniosku dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (albo eksportu). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W świetle cytowanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Nie jest zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy spedytor lub przewoźnik działający na zlecenie jednej ze stron. Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje podmiot, który był podatnikiem podatku akcyzowego, to do wniosku o zwrot akcyzy dołącza dowód zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, zaś jeżeli dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał inny podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku w cenie samochodu, to do wniosku o zwrot akcyzy dołącza fakturę nabycia samochodu z wykazaną kwotą akcyzy (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Reasumując stwierdzić należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. W tym stanie rzeczy uznać należy za błędną wykładnię art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zaprezentowaną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., a opierającą się w głównej mierze na wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, wydanym w innym stanie prawnym tj. na gruncie art. 77 u.p.a. z 2004 r. zawierającego odmienne uregulowania. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że jest niesporne, iż skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie sprzedała samochód na rzecz podmiotu niemieckiego. Nabywca ten w dacie nabycia przejął władztwo nad pojazdem i bez użycia dodatkowego środka transportu przemieścił pojazd z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Trafny jest także wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (czyli dostawa wewnątrzwspólnotowa) było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy służyło podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli w sytuacji sprawy niniejszej – nabywcy samochodu, który rozporządzając nim jak właściciel, swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł go do Niemiec. W tym stanie rzeczy odmowa zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszała prawa, zaś skarga na decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zbywcy pojazdu, który nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej – była nieuzasadniona. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.