I SA/Gd 297/03

Dnia 28 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie : NSA Małgorzata Gorzeń WSA Ewa Wojtynowska /spr./ Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2003 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku oddala skargę. I SA/Gd 297/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 października 2002 roku Urząd Skarbowy określił M. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku w wysokości 1.160 złotych oraz zaległość podatkową w kwocie 1.160 złotych i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 110,20 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że faktura nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku na kwotę netto 43.583 złotych - VAT 9.647,66 złotych wystawiona przez Firmę "A" M. I. w R. a dokumentująca sprzedaż samochodu ciężarowego Citroen na rzecz "B" M. P. nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a tym samym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Urząd zakwestionował nadto zasadność odliczenia od podatku naliczonego z faktury nr 302841 z dnia 30 kwietnia 2002 roku na wartość netto 81,99 złotych - VAT 18,04 złotych dokumentującej zakup benzyny do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki napędzany jest olejem napędowym. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego w kwocie 9.647,66 złotych wynikającej z faktury nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 122 ordynacji ( podatkowej, naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnienie postanowień § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. W ocenie strony organ pierwszej instancji dowolnie interpretuje zapis § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, ponieważ przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że M. I., będąca wystawcą spornej faktury nie posiada jej kopii. Stwierdzenie braku kopii faktury dokonane w czasie kontroli przeprowadzonej u wystawcy budzi wątpliwość, ponieważ M. I. przebywa za granicą i zlikwidowała prowadzoną działalność. Ponadto zdaniem strony brak kopii faktury wywiedziono z faktu, że w deklaracji za miesiąc marzec wystawca faktury nie wykazał sprzedaży, co zdaniem podatnika świadczyć może jedynie o tym, że sprzedaż objęta przedmiotową fakturą nie występuje w deklaracji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Fakt, że M. I. dnia 5 lipca 2002 roku złożyła korektę deklaracji, w której wykazała należny podatek z wystawionej faktury, zdaniem podatnika upoważnia do stwierdzenia, że wystawca faktury posiada jej kopię, lecz nie zaewidencjonował jej i dostrzegając pomyłkę ujął ją w ewidencji. Zdaniem podatniczki sam fakt złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą podatku wynikającą z faktury nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku przesądza o stwierdzeniu, że spełniony został warunek § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, w myśl którego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pozostałych ustaleń podatniczka nie kwestionuje. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 stycznia 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późno zm.), Izba wskazała, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatniczka w miesiącu kwietniu 2002 roku odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku wystawionej przez M. I.. Kontrola przeprowadzona u wystawcy przedmiotowej faktury wykazała, że nie posiada on kopii tej faktury, a ponadto sprzedaż wynikająca z przedmiotowej faktury nie została wykazana w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc marzec 2002 roku. Ustalenia kontroli dowodzą również, że w okresie od marca do maja 2002 roku wystawca faktury składał deklaracje negatywne ( brak sprzedaży ). Izba Skarbowa wskazała nadto, że rozliczenia finansowo-księgowe M. I. prowadzone były przez biuro rachunkowe "C" T. S. w R.. Z informacji udzielonych przez Urząd Skarbowy wynika, że T. S. został upoważniony przez M. I. - firma "A" do prowadzenia rozliczeń finansowo-księgowych oraz do sporządzania deklaracji podatkowych, podpisywania deklaracji i protokołów z kontroli organów podatkowych. Ponadto w dokumentach źródłowych będących w posiadaniu M. I. brak jest kopii faktury dokumentującej powyższą transakcję, również biuro rachunkowe nie dysponuje kopią spornej faktury. W ocenie organu odwoławczego okoliczność złożenia przez wystawcę korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 roku w dniu 5 lipca 2002 roku z wykazanym podatkiem wynikającym ze z spornej faktury pozostaje bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, że dokonaną po kontroli przeprowadzonej u wystawcy korektę deklaracji za miesiąc marzec 2002 roku urząd skarbowy właściwy dla wystawcy uznał za bezskuteczną i nie dopuścił jej jako dowodu w postępowaniu, określając w decyzji zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec 2002 roku. Równocześnie z informacji udzielonej przez ten urząd wynika, że podatnik nie wpłacił zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonanej sprzedaży. Tym samym skoro z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że sporna faktura nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, a podatek należny z zakwestionowanej faktury, nie był przedmiotem. rozliczenia z urzędem. skarbowym, nie może być odliczony przez nabywcę towaru. Powyższe przesądza w ocenie Izby o stwierdzeniu braku podstaw do uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą, co znajduje umocowanie w § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego w kwocie 9.647,66 złotych wynikającej z faktury nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku wystawionej przez M. I.. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej tj. art. 122 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 19 ust 3 a ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnienie postanowień § 48 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadzie przewidzianej w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem. strony skarżącej stwierdzenie braku kopii faktury dokonane w czasie przeprowadzonej u wystawcy kontroli budzi wątpliwość, ponieważ brak jest dowodów, że M. I., będąca wystawcą spornej faktury nie posiada jej kopii. Ponadto zdaniem strony brak kopii faktury wywiedziono z faktu, że w deklaracji za miesiąc marzec wystawca faktury nie wykazał sprzedaży, co zdaniem podatnika świadczyć może jedynie o tym, że sprzedaż objęta przedmiotową fakturą ( nie występuje w deklaracji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego. W ocenie strony dla właściwego rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 16 z dnia 27 marca 2002 roku wystawionej przez M. I., konieczne jest rozstrzygniecie stanu faktycznego w formie decyzji wydanej przez właściwy dla M. I. Urząd Skarbowy, a w szczególności rozstrzygnięcie następujących kwestii: - czy miała miejsce transakcja sprzedaży określona przedmiotową fakturą, - czy sprzedaż ta została zaewidencjonowana i ujęta w deklaracji VAT-7. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dowolnie interpretuje zapis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do odliczenia podatku należnego od zapłacenia go przez zbywcę, tym samym uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej jest błędne i pozbawione podstawy prawnej. Strona podnosi, że § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, zgodnie z którym przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co oznacza, że w przypadku spełnienia zawartych w nim przesłanek wykluczenie zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia jest bezwarunkowe, bowiem nie ma w nim mowy o konieczności zapłaty podatku przez sprzedawcę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. M. P. uzupełniła skargę pismem procesowym, w którym dodatkowo zarzuciła organom podatkowym m. in. naruszenia zasady praworządności tj. art. 120 ordynacji podatkowej. Wskazała; że zaskarżone decyzje organów podatkowych opierają się na błędnym nie potwierdzonym w obowiązujących w chwili ich wydawania, a także w obecnym stanie prawnym przepisach prawnych - założeniu, że decydujący wpływ na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony w fakturze ma niezapłacenie podatku wskazanego w tej fakturze przez jej wystawcę. Ponadto wskazała, że organy podatkowe przy wydawaniu przedmiotowych decyzji nie uwzględniły, że celem przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia było pozbawienie ekonomicznego sensu wszelkich działań polegających na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzenia w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe, w toku postępowania dowodowego, nie starały się nawet dowieść ewentualnej fikcyjności przedmiotowej transakcji, nie próbowały dotrzeć do istniejących dowodów dokonania zapłaty za samochód będący przedmiotem sprzedaży, bowiem zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( m.in. w wyroku NSA z dnia 7 października 1992 roku, SA/Po 1218/92 ), niedopuszczalne jest w razie wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiscus. Dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku (sygn. Akt. K 24/03), którym została orzeczona niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r',Nr 27, poz. 268) z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP. Odpowiadając na powyższe Izba wskazała, że wbrew zarzutom skarżącej, podjęte zostały wszechstronne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i adekwatnie do poczynionych ustaleń zastosowano przepisy prawa materialnego, co czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto wskazała, że w przywoływanym przez stronę wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł równocześnie, że niezgodność przepisów wskazanych w punktach l i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W okolicznościach sprawy uprawnione było zatem działanie organów podatkowych polegające na zastosowaniu obowiązujących w stanie prawnym 2002 roku postanowień § 48 ust A pkt 2 cyt. w/wym rozporządzenia. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia ;' postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 §1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do interpretacji przepisu § 48 ust. ust. 4 pkt 2 i oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz dokonanego na tym de ustalenia stanu faktycznego. Należy zatem przypomnieć zasady wynikające z przepisów związanych z prawem podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu. towarów i usług. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. W ust.3 i 3 a tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym, a w przypadku otrzymania towaru lub usługi nie może to nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania tego towaru lub usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. Jako podstawę prawną zakwestionowania przez organy obu instancji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT 16 z dnia 27 marca 2002 roku wystawionej przez kontrahenta skarżącej wskazano § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy rozważania Sądu będą ograniczały się do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 . Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust A pkt 2), jednakże przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( ust.6 ). Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są równocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy ( wykonawcy usługi), a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. A zatem tylko te przesłanki decydują, czy podatnik posiadający fakturę zakupu i odliczający z takiej faktury ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest bowiem fakt odliczenia podatku z faktury, niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy oraz niewykazanie podatku należnego z tej faktury w deklaracji podatkowej u wystawcy. Ustawodawca wyszczególnił tylko te dwie przesłanki i tylko od nich uzależnił prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, że wystawca spornej faktury nie posiadał kopii, której oryginał był podstawą do odliczenia dokonanego przez skarżącą. Z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy wynika, że prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" wystawczyni faktury M. I. nie zaewidencjonowała jej również w rejestrze sprzedaży ani w deklaracji podatkowej VAT-7. Uczyniła to dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego przez ten Urząd korektą deklaracji VAT z dnia 5 lipca 2002 roku, wykazując sprzedaż netto 43.853 złotych i podatek VAT w kwocie 9.647 złotych, co w kontekście art. 81 § 4 ust.l ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie wywołało skutków prawnych. Takie też było stanowisko organów podatkowych. Przedstawiony stan faktyczny stanowi o spełnieniu przesłanek w ww. przepisów. tj. brak kopii, jak też niewykazanie podatku należnego z tej faktury w deklaracjach sprzedającego. Drugą przesłankę jednoznacznie potwierdza fakt niezaewidencjonowania przedmiotowej faktury w rejestrze sprzedaży, które są podstawą do sporządzenia deklaracji. Zaistniały stan faktyczny na de obowiązujących ówcześnie przepisów prawa dawał pełną podstawę - w ocenie Sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonej decyzji. Powołany powyżej stan prawny uległ zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 27 kwietnia 2002 roku, w sprawie K 24/03 (OTK-A z 2004, nr 4, poz. 33 ), zaś z tego faktu skarżąca wywodzi skutki prawne. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził w punkcie pierwszym, że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( z. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803 ) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś VI punkcie drugim., że § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268,Nr 158, poz.1534 i Nr 224, poz. 2229 ) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W punkcie trzecim tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją powołanych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Rozstrzygając o wpływie przedmiotowego wyroku na stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie może odnosić on bezpośrednich skutków w stosunku do skarżącej, zwłaszcza w zakresie skutków określonych w punkcie trzecim wyroku. Przede wszystkim dodany przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, a zatem nie obowiązywał w roku 2000, kiedy to skarżąca skorzystała z uprawienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przed wejściem w życie art. • 32 a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, z chwilą wejścia tego przepisu, w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w nim aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią, utraci uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Prowadzi to do wniosku, że § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia dotyczy pewnych kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie -powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Poza tym porównanie treści art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32 a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT treść § 48 ust A pkt 2 w związku § 48 ust.6 rozporządzenia i odpowiadających mu przepisów poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie naruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia prawa warunkowego, sensu i celu ustawy o VAT. Stad przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku ( art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT ), uważane były za doprecyzowanie zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. Jak dalej stwierdza Trybunał, sytuacja po wejściu w życie art. 32 a ustawy jest zupełnie inna, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą nie potwierdzoną kopią. Niezależnie zauważył Trybunał, że § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia oznacza wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę nie potwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust A pkt 2 w związku z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może został nałożony nie tylko obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej ( a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32 a przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. Z powyższego wynika, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, wyprowadził taki wniosek po wprowadzeniu art. 32 a ustawy o VAT, obowiązującym od dnia1 stycznia 2003 roku. Należy wskazać, że skutek tego wyroku następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, str. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ( w. Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, str. 90 i n.). W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutek orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanych aktów uznając, że niezgodność z Konstytucją badanych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Innymi słowy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego określa zasięg czasowy i dotyczy stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając ograniczenie retroaktywne działania wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił m.in. "iż przyjęcie, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowe miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby stan niezgodny z Konstytucją". Stąd też, wbrew twierdzeniom skarżącej, o niekonstytucyjności § 48 ust A pkt 2 rozporządzenia należy mówić wyłącznie od czasu wejścia w życie art.32 a ustawy o VAT, co jak podkreślono wcześniej, nie mogło odnosić się do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów postępowania, zwłaszcza art. 122 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.