I SA/Gd 297/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 7 listopada 2008 r. M.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że będzie komandytariuszem nowozałożonej spółki komandytowej. Spółka zamierza nabyć nieruchomość – gospodarstwo rolne, spełniające warunki opisane w art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969), zwanej dalej "u.p.r.". Powierzchnia zakupionego gruntu będzie wynosiła około 13 ha. Część zakupionego gospodarstwa rolnego spółka podzieli na działki o powierzchni 3.000 m2 i sprzeda. Ziemia figuruje w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie sprzedaży gruntów kupujący złożą oświadczenie, że nie zamierzają zmieniać przeznaczenia gruntów. Grunty w dalszym ciągu będą miały charakter użytków rolnych i jako takie będą sklasyfikowane w ewidencji gruntów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem, czy zbycie działek rolnych o powierzchni 3.000 m2, bez zmiany klasyfikacji gruntów i przy notarialnym zapewnieniu kupujących o braku woli przekwalifikowania tych gruntów, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", jeżeli w momencie sprzedaży były one częścią gospodarstwa rolnego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik wskazał, że sprzedaż ziemi rolnej przez spółkę komandytową w opisanym wyżej przypadku nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, podatku dochodowego. Podatnik przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., w myśl którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem podatnika wszystkie warunki zwolnienia od podatku, wynikające z powyższego przepisu, zostaną spełnione – nabyte przez spółkę grunty stanowić będą gospodarstwo rolne, a działki zbyte w wyniku podziału tego gospodarstwa nie utracą swego rolnego charakteru. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną, w której uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową (stanowiącego składnik majątku spółki), podzielonego na mniejsze działki, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nawet wtedy, gdy nabywca nie zmieni rolnego charakteru gruntów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, do którego zastosowanie ma zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., ale tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem z okoliczności faktycznych przywołanych przez stronę wynika, że sprzedaż gruntów rolnych będzie następowała w ramach prowadzonej przez nowopowstałą spółkę komandytową działalności gospodarczej, której definicję zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.f. W związku z tym dochód spółki będzie pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (działalność gospodarcza) i będzie opodatkowany, tak samo jak dochód jej wspólnika, według zasad właściwych dla tego właśnie źródła przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. W wezwaniu tym strona powtórzyła argumentację prawną przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Jego zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. ma zastosowanie bez względu na to, czy dochód uzyskany ze sprzedaży gruntów uzyskiwany jest w ramach działalności gospodarczej, czy nie. Art. 21 ust. 1 u.p.d.f. zawiera wyłączenia poszczególnych zwolnień w przypadku, gdy przychód został uzyskany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości takiego wyłączenia brak. Skarżący podniósł, że gospodarstwo rolne zakupione przez spółkę komandytową nie będzie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie też wpisane do ewidencji środków trwałych ani nie będzie składnikiem majątku, o którym mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.f. Przychody z jego sprzedaży nie będą mogły być zatem zakwalifikowane jako przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, która ma zamiar nabyć nieruchomość (gospodarstwo rolne) w celu podzielenia jej na działki i ich dalszej sprzedaży, przy czym wskutek tej sprzedaży działki nie stracą swego rolnego charakteru. Na gruncie powyższego stanu faktycznego podzielić należy stanowisko organów, że przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową, podzielonego na mniejsze działki, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nawet wtedy, gdy nabywca nie zmieni rolnego charakteru gruntów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia źródła przychodów, wśród nich m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8 lit. a). Z powyższej regulacji wynika, że wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisując stan faktyczny skarżący podał, że spółka komandytowa nabędzie gospodarstwo rolne w celu jego dalszej odsprzedaży, po uprzednim podzieleniu na działki. Otóż taka działalność bez wątpienia jest działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt, że przedmiotem sprzedaży będą działki rolne. Charakter sprzedawanych gruntów nie ma znaczenia dla uznania, że ich sprzedaż będzie działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a), polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 . Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a więc także spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W sytuacji, gdy brak jest okoliczności wskazujących, że nieruchomość (gospodarstwo rolne) ma zostać nabyte na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, nie ma podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezrozumiałe są przy tym argumenty skarżącego, że zakupione gospodarstwo rolne nie będzie wykorzystywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, skoro celem nabycia tego gospodarstwa jest podzielenie go na działki i ich dalsza odsprzedaż. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w tym przepisie dotyczy jednak jedynie źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., tj. przychodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie dotyczy natomiast przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., w którym mowa jest o przychodzie ze sprzedaży nieruchomości, tj. o przychodzie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Tymczasem w sprawie niniejszej, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, źródłem przychodów spółki jest źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.df., tj. działalność gospodarcza. Za prawidłowe zatem należało uznać stanowisko organu, że przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez spółkę komandytową, podzielonego na mniejsze działki, jako przychód z działalności gospodarczej, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nawet wtedy, gdy nabywca nie zmieni rolnego charakteru gruntów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę. [pic]