I SA/Gd 3/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą P.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 495.794 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: P.N. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38 za 2007 r. wykazał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 7.088.239,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.175.626,07 zł i stratę w kwocie 87.386,21 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że podatnik w złożonym zeznaniu nie wykazał dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w 2007 r. akcji serii "A" w spółce akcyjnej "A", o wartości nominalnej 2.887.544,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanych działek nr [...], położonych w J.G. gm. K. o wartości 1.350.700,00 zł oraz działek nr [...] położonych w S. gm. P.G. o wartości 1.013.670,00 zł, a także prawa do dokumentacji projektowej przychodni lekarskiej z gabinetami zabiegowymi oraz miejscami do leżenia (hospitalizowania) sporządzonej we wrześniu 2000 r. o wartości 523.175,00 zł. Akt zawiązania spółki akcyjnej, uchwalenie statutu a także wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego w ww. postaci dokonane zostało w dniu 21 listopada 2007 r. w ramach jednego aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik w 2007 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w 2007 r. akcji serii "A" w spółce akcyjnej "A" o wartości nominalnej 2.887.544,00 zł w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu, w zaistniałym stanie faktycznym uzyskany przez podatnika przychód nie stanowi więc przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Momentem uzyskania przez podatnika przychodu z powyższego tytułu był, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.f., dzień 21 grudnia 2007 r., tj. dzień rejestracji spółki akcyjnej "A" w Krajowym Rejestrze Sądowym. Koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków w kwocie 190.718,05 zł, na które składały się koszty nabycia nieruchomości oraz dokumentacji projektowej, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, a także koszty wyceny wkładów niepieniężnych sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W rezultacie organ uznał, że podatnik uzyskał dochód z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej A w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 2.696.825,95 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy błędnie uznały, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., wedle którego nie stanowi źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości w sytuacji, gdy zbycie to następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie. W konsekwencji organy podatkowe błędnie przyjęły, że do skarżącego zastosowanie mają zasady opodatkowania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego, dla prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędne jest uwzględnienie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 u.p.d.f. Przeniesienie własności nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej stanowi szczególny rodzaj jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (kategoria szersza niż wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki kapitałowej) co do zasady wchodzi w zakres zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., a na gruncie tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów wówczas, gdy następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wyjątek w tym zakresie dotyczy sytuacji, gdy zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej lub gdy zbywana nieruchomość stanowi środek trwały lub środek obrotowy. Zatem skoro ustawodawca wyłącza z opodatkowania zbycie nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego lub obrotowego i poza zakresem działalności gospodarczej, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie podlega opodatkowaniu także odpłatne zbycie takiej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki. Inna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie miałaby uzasadnienia aksjologicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny jest bezsporny. Wynika z niego, iż skarżący objął w 2007 r. akcje serii "A" w spółce akcyjnej "A", o wartości nominalnej 2.887.544,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanych działek nr [...], położonych w J.G. gm. K. o wartości 1.350.700,00 zł oraz działek nr [...] położonych w S. gm. P.G. o wartości 1.013.670,00 zł, a także prawa do dokumentacji projektowej przychodni lekarskiej z gabinetami zabiegowymi oraz miejscami do leżenia (hospitalizowania) sporządzonej we wrześniu 2000 r. o wartości 523.175,00 zł. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych, czy też, jak chce tego skarżący, jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z powodu upływu okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wymaga uwzględnienia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz ust. 2 u.p.d.f. stanowiących, iż źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie strona skarżąca wywiodła, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. należy interpretować w ten sposób, iż nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za akcje następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia poszczególne źródła przychodów, w tym w pkt 7 wymienia "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c"; a w pkt 8 lit. a) "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego strona skarżąca, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podsumowując, w rozważanej sprawie nie chodzi o odpłatne zbycie nieruchomości, jak podnosi skarżący, a o nabycie akcji o określonej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Tego rodzaju przychód, z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., zaliczony został wprost do przychodu z kapitałów pieniężnych. Lege non distinguente przychód powstaje niezależnie od tego, jaki był przedmiot owego wkładu. Ograniczenie wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. nie może mieć zastosowania, dotyczy bowiem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ trafnie stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za taki wkład. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 22e ust. 1 ww. ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.