I SA/Gd 300/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" s. c. T.J., S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 29 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 1 października 2008 r. w części ustalającej "A" s.c. w N. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz utrzymał w mocy decyzję w części określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Podstawą wydania powyższych rozstrzygnięć był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny sprawy: W stosunku do "A" s.c. w N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono m.in., że skarżący wykazali w ewidencji zakupów faktury VAT dotyczące zakupu złomu stalowego oraz usług cięcia i załadunku złomu wystawione przez W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: "B" w S. Również działalność W. M. była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w wyniku której wydane zostały dwie decyzje ostateczne określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., tj.: decyzja nr [...] z dnia 25 marca 2008 r. oraz decyzja nr [...] z dnia 31 marca 2008 r. Z akt kontroli przeprowadzonej u W. M. wynika, że w okresie od maja do grudnia 2004 r. wystawił na rzecz skarżących 23 faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu oraz usług cięcia i załadunku złomu: nr [.... X 23]. Ustalono również, że W. M. nie zaewidencjonował wszystkich wyżej wymienionych faktur VAT, w tym: faktury VAT nr [...] oraz [...] dotyczących sprzedaży złomu. W konsekwencji, wobec stwierdzenia zawyżenia przez "A" s.c. podatku naliczonego do odliczenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 października 2008 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny od skarżących. Ponadto mając na uwadze treść art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Wydając powyższą decyzję organ wziął pod uwagę wynik postępowania kontrolnego przeprowadzonego u W. M. Ponadto organ przesłuchał w charakterze strony T. J. oraz S. J. Jak ustalono, nie byli oni w stanie wskazać źródła pochodzenia złomu kupowanego od W. M. Ponadto poza fakturami VAT nie posiadali żadnych umów dotyczących zakupu złomu oraz innej dokumentacji. Analogiczne wyjaśnienia dotyczyły usług cięcia i załadunku złomu. Zdaniem skarżących wszystkie czynności wykonywane były przez nieznanych im pracowników przy pomocy ich własnego sprzętu. Natomiast rozliczenia pieniężne dokonywane były pomiędzy T. J. a W. M. w formie gotówkowej i nie były dokumentowane w żaden inny sposób. Organ wskazał, że T. i S. J. nie byli również w stanie wyjaśnić, w jaki sposób W. M. był w stanie świadczyć na ich rzecz usługi cięcia złomu i jego dostawy oraz sprzedawać złom, pomimo braku pracowników, infrastruktury do jego składowania i samego złomu. Przesłuchany w charakterze świadka W. M. zeznał, że w 2004 r. dostarczał firmie skarżących złom oraz świadczył na ich rzecz usługi cięcia i załadunku złomu. Złom miał pochodzić z licznie przeprowadzonych prac rozbiórkowych i wyburzeniowych na terenie Polski, a składowany był na terenie byłej cegielni w G., na wynajętym terenie w Ż. oraz z bazie w S. Zdaniem świadka pochodzenie złomu udokumentowane zostało fakturami VAT oraz umowami znajdującymi się posiadaniu Urzędu Skarbowego w S. W. M. wskazał również imiona i nazwiska pracowników którzy pomagali mu przy dostawach złomu. W celu zweryfikowania twierdzeń świadka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o nadesłanie dokumentacji, na którą powołał się w trakcie przesłuchania W. M. oraz innej dokumentacji dotyczącej relacji gospodarczych skarżących i W. M. Nadesłane dokumenty nie potwierdziły twierdzeń świadka. Dalej organ powołał się na zeznania pracowników W. M. przesłuchanych w charakterze świadków, w tym: J. K., H. T., J. B. i P. S., w których ci zaprzeczyli, aby kiedykolwiek byli w N. i wykonywali usługi cięcia złomu na rzecz skarżących. Jedyną osobą która potwierdziła twierdzenia skarżących był zatrudniony w ich przedsiębiorstwie w charakterze kierowcy J. K. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że w 2004 r. sporne faktury VAT dotyczące zakupów złomu oraz usług cięcia i załadunku złomu pochodzące od "B" w S. dokumentowały transakcje fikcyjne. Organ stwierdził dodatkowo, że skarżący we września 2004 r. nie ujęli w ewidencji sprzedaży i w deklaracji podatkowej VAT – 7 za ten okres przekazanych na cele reklamowe 50 sztuk kalendarzy ściennych. Faktura VAT nr [...] dokumentująca ich zakup została ujęta w pozycji 47 rejestru zakupu VAT za wrzesień 2004 r. Zatem organ uznał, że wydawanie klientom kalendarzy spełnia przesłankę uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż kalendarze przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzoną działalności gospodarczą. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 29 lutego 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 1 października 2008 r. w części ustalającej skarżącym dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, zgadzając się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ drugiej instancji powtórzył, że pomiędzy skarżącymi a W. M. nie doszło do transakcji sprzedaży złomu oraz nie świadczono usług cięcia i załadunku złomu, gdyż wystawca spornych faktur VAT – W. M. nie dysponował w 2004 r. złomem oraz nie udowodnił w żaden sposób faktu wykonania usług. W konsekwencji sporne faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz bezprawnie stanowiły podstawę obniżenia przez skarżących podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu kalendarzy ściennych, z uwagi na późniejsze wydawanie ich kontrahentom skarżących, a zatem na cele nie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, iż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym przeprowadził dowody niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu materiału dowodowego. Prawidłowo wskazał również przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw wydanej decyzji. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi za nowelizację stawy o VAT, przepis art. 109 ust. 4 stracił moc z dniem 1 grudnia 2008 r., a zatem zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik skarżących zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na pozbawieniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT w sytuacji, gdy ich nabywca wykorzystuje towary i usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT wystawione przez "B" w 2004 r. dokumentują czynności które nie zostały dokonane/ Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w tym: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do rzetelności zakwestionowanych faktur VAT, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości, 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że ustalenia dokonane przez organy obu instancji bezzasadnie ograniczyły się do przyjęcia jako własne ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu toczącym się przeciwko W. M. Dodatkowo uznano, że ustalenia te wykorzystane zostały bez jakiejkolwiek weryfikacji. Za bezpodstawne uznano twierdzenie organów podatkowych, iż skarżący nie wykazali żadnych okoliczności faktycznych lub dowodów świadczących o transakcjach dokonanych pomiędzy nimi a W. M. Przyznano, iż skarżący poza fakturami VAT nie dysponowali innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje np. umowami, dowodami zapłaty, jednak stwierdzono jednocześnie, że żadne przepisy nie wymagają posiadania takiej dokumentacji, zaś skarżący obok rejestrów wymaganych dla podatku od towarów i usług prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dalej wskazano, że skarżący do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie mieli podstaw przypuszczać, że ich metody współpracy z W. M., w tym sposób jej dokumentowania zostanie zakwestionowany. Z tych względów zrezygnowano ze składania wniosków dowodowych w takcie kontroli. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych polegało zdaniem skarżących na zaniechaniu przesłuchania zgłoszonych przez nich świadków, w tym m.in.: M. O., M. K., J. G., o co wniesiono w piśmie z dnia 19 czerwca 2008 r. Strona skarżąca nie zgodziła się z tezą, iż to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu. Jeśli bowiem strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma z własne inicjatywy go uzupełnić, co potwierdza przywołane w skardze orzecznictwo sądowe. Zebrany materiał dowodowy może być bowiem uznany za wyczerpujący jeśli ustalono wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie niż zachodzi. Końcowo podniesiono, że skoro w przedmiotowej sprawie pozostały wątpliwości, czy W. M. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą, a także czy sprzedawał złom oraz świadczył usługi na rzecz skarżących, to organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego skargę jako nieuzasadnioną oddalił. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone przepisy procedury w tym wskazane w skardze art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuściły wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnia sprawy (art. 180 § 1), a materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony (art. 187). Nie można tez zarzucić organom aby przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca stwierdziła, iż nie składała wniosków dowodowych Za zgodne z prawem należy uznać wykorzystanie w rozpatrywanej sprawie materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie "B" oraz ostatecznych decyzji wydanych na jego nazwisko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Na marginesie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzje te nie są dla W. M. pozytywne, gdyż określają zobowiązanie W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie działania mające na celu zweryfikowanie faktur wystawionych przez "B". W tym celu przesłuchano w charakterze strony przesłuchanie w charakterze świadka S. N. (zwrócenie się po informację do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., sprawdzenie miejsca zamieszkania S. N., wystąpienie do Urzędu Miasta w G. o jego dane adresowe). Ponieważ nie było możliwe przesłuchanie S. N. organ podatkowy skonfrontował sporne faktury z danymi wynikającymi ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Z porównania danych z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2002 r. z danymi z zakwestionowanych faktur wystawionych w tych miesiącach jednoznacznie wynika, że kwota zadeklarowanego przez S. N. podatku należnego jest wielokrotnie niższa niż suma kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach, których odbiorcą była skarżąca. J. K., H. T., J. B. i P. S., M. O., M. K., J. G., o co wniesiono w piśmie z dnia 19 czerwca 2008 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a skarżącymi. Podkreślić przy tym należy, iż w toku postępowania nie był przez organy podatkowe kwestionowany fakt sprzedaży złomu przez stronę skarżącą, a jedynie wskazywano, iż źródłem jego zakupu nie mogła być firma "B", co stanowiło podstawę do zakwestionowania spornych fakturach. W ocenie Sądu, z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zastosowały normę wynikającą z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SAlKa 621/97 - LEX nr 29937). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zdaniem strony, odstąpienie od przesłuchania świadka. Naruszeniem treści art. 187 § 1 jest takie postępowanie organu, który bądź to nie dąży do uzyskania kompletnego materiału dowodowego, bądź też w momencie jego zebrania nie bierze pod rozwagę wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Nie stanowi natomiast uchybienia tej normie sytuacja, w której organ podatkowy ustala źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania mogą mieć znaczenie dla sprawy, a brak zeznań jest jedynie wynikiem postawy świadka odmawiającego współpracy z organami podatkowymi. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy podejmuje wszelkie działania zmierzające do pozyskania materiału dowodowego, a więc postępuje w zgodzie z treścią nakazu wynikającego z powoływanego przepisu. Nie można również zaaprobować stanowiska podatnika co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania o jakiej mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym uchybienia art. 122, 187, 190 i art. 210 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie; świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane od strony i pozyskane przez organy obu instancji dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; podkreślić należy, że dokonując analizy ustalonego stanu faktycznego połączono wszystkie okoliczności sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O. p., w tym art. 121, 124 oraz 210 O.p.