I SA/Gd 302/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. K. i D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane . Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie obciążenia D.K. i M. K. kosztami postępowania podatkowego w kwocie 854 zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 6 marca 2006 r. D. K. zawarła ze swym synem M. K. umowę w formie aktu notarialnego, mocą której dokonała na rzecz syna darowizny nieruchomości położonej w G., stanowiącej działkę obszaru 461 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym składającym się z dwóch stanowiących odrębne nieruchomości lokali mieszkalnych. Z lokalem nr 1 o powierzchni użytkowej 82,60 m2 związany był udział 67/100 części w prawie własności gruntu, z lokalem nr 2 o powierzchni użytkowej 79,22 m2 związany był udział 33/100 części w tym prawie. W umowie strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę 160.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podwyższenia wartości przedmiotu darowizny. Pismem z dnia 15 lutego 2007 r. organ podatkowy wezwał strony umowy darowizny w trybie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm), zwanej dalej u.p.s.d., do podwyższenia określonej w akcie notarialnym wartości przedmiotu darowizny do wartości rynkowej. W związku z tym, że wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, organ podatkowy postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Biegły rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy wyceniając darowaną nieruchomość na kwotę 373.359 zł, w tym działkę na kwotę 140.720 zł, lokal mieszkalny nr 1 na kwotę 131.793 zł, lokal mieszkalny nr 2 na kwotę 100.546 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił darczyńcy - D. K. wysokość podatku od darowizny w kwocie 8.369 zł jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym (15.618 zł) a podatkiem pobranym (7.249 zł). W wyniku odwołania wniesionego przez D. K. i M. K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.392 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego – powołując się m.in. na art. 265 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 8 ust. 4 u.p.s.d., ustalił dla D. K. i M. K. koszty postępowania podatkowego w kwocie 854 zł wynikające z oględzin nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego wykazano, że kwota 160.000 zł podana przez strony w umowie darowizny jako wartość przedmiotu darowizny, nie odpowiadała średniej wartości rynkowej. Wyceny tej nieruchomości dokonał zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. biegły rzeczoznawca. Z operatu szacunkowego wynikało, że średnia wartość rynkowa darowanej nieruchomości wynosiła 373.359 zł, w tym wartość działki wynosiła 140.720 zł, wartość lokali zaś 131.793 zł i 100.846 zł. Wskazano, że wobec faktu, iż wartość przedmiotu darowizny określona na podstawie opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponosi nabywca, w myśl powołanego art. 8 ust. 4 u.p.s.d. D. K. i M. K. wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie odmawiając zapłaty za operat szacunkowy z powodu jego wad, które w ocenie strony dyskwalifikowały jego przydatność dla celów wymiaru podatku. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pomimo obniżenia w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej rynkowej wartości przedmiotu darowizny do kwoty 232.639 zł (wobec wyłączenia z przedmiotu darowizny wartości gruntu w wysokości 140.720 zł), to wartość ta nadal przekraczała o 33% wartość podaną przez strony (160.000 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że wydane postanowienie zgodne jest z art. 269, art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450). W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. K. i M. K. domagali się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Skarżący podnieśli, że jako dowód przyjęto w sprawie wadliwie i nierzetelnie sporządzony operat szacunkowy. Zarzucili ponadto, że przyjęto błędny sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, bowiem wartość lokalu powinna zostać określona wraz z udziałem w gruncie, a nie w oderwaniu od niego. Nie uwzględniono także obciążenia hipotecznego. Ponadto przedmiotem wyceny powinien być jedynie lokal nr 2, skoro lokal nr 1 był wyłączony z opodatkowania. Z tego też powodu cena operatu szacunkowego (854 zł) powinna być obniżona o połowę, kwota ta dotyczyła bowiem dwóch nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, stosownie do § 2 powołanego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, tj. zarówno prawem materialnym jak i procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a). Oceniając oba wydane w sprawie rozstrzygnięcia – zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji - z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Podstawą prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia stron umowy darowizny kosztami postępowania podatkowego jest art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629), jednakże w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zastosowanie ma zatem art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu: "jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca." Przepis powyższy jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego po pierwsze, że osobą zobowiązaną do pokrycia kosztów opinii biegłych jest nabywca, a po drugie, że obciążenie nabywcy obowiązkiem zapłaty tych kosztów może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu wobec niego postępowania opisanego w art. 8 ust. 4 cyt. ustawy. Tymczasem postanowienie organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie spełnia powyższych warunków. Oba postanowienia zostały skierowane do Pani D.K. i Pana M.K. – a więc zarówno zbywcy, jak i nabywcy prawa własności darowanej nieruchomości. Oba rozstrzygnięcia są zatem wadliwe już z tego względu, że obciążają obowiązkiem zapłaty kosztów postępowania podatkowego także darczyńcę, do czego brak jest podstawy prawnej. Ponadto, co także istotne, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest niejasne, nie wskazuje bowiem, w jaki sposób zapłata tych kosztów powinna nastąpić – czy obie z wymienionych w sentencji osób zobowiązane są do zapłaty kwoty po 854 zł, czy też zapłata przez jedną z nich zwalnia drugą z tego obowiązku. Rozstrzygnięcie jako najważniejszy składnik decyzji podatkowej powinno być jasne i precyzyjne. Niejasność rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika także, że koszty opinii biegłego nabywca ponosi dopiero po przeprowadzeniu wobec niego postępowania polegającego na wezwaniu go do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej – ustalającej nabywcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe określenie różnicy pomiędzy wartością przedmiotu darowizny ustaloną przez organ podatkowy a wartością określoną przez strony w umowie. Wymaga podkreślenia, że decyzja ta powinna zostać wydana wobec nabywcy prawa własności, co wynika wprost z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wobec Pana M. K. wydana. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] skierowana została bowiem do D. K. – darczyńcy (zbywcy prawa). Z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja powinna zawierać oznaczenie strony, a w rozpatrywanej sprawie M. K. nie został wymieniony w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strona. Nie jest wystarczająca adnotacja znajdująca się na końcu decyzji, już po treści uzasadnienia, że decyzję sporządzono w trzech egzemplarzach, z czego jeden otrzymuje M. K. jako strona solidarna. Adnotacja ta oznacza jedynie tyle, że doręczono Panu M. K. decyzję skierowaną do Pani D.K. W tej sytuacji – skoro wobec nabywcy prawa własności darowanej nieruchomości nie została wydana decyzja wymiarowa – obciążenie go kosztami postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Oba wydane w sprawie postanowienia są ponadto wadliwe także i z tego względu, że nie wskazują, w jaki sposób i na jakiej podstawie ustalona została wysokość kosztów postępowania podatkowego. W myśl art. 264 Ordynacji podatkowej co do zasady koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W niektórych jednak przypadkach – w tym przewidzianych w odrębnych przepisach - koszty mogą obciążyć stronę, o czym stanowi art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Takim przepisem przewidującym obciążenie strony kosztami postępowania jest właśnie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Ustalenie tych kosztów nie może być jednak arbitralne. Obowiązkiem organu ustalającego koszty postępowania, które zobowiązana jest ponieść strona, jest wykazanie wysokości kosztów, co oznacza wskazanie źródła tych kosztów, sposobu ich wyliczenia, a także wykazanie celowości poniesienia kosztów we wskazanej wysokości. (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/04, niepublik.; Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1846/97, opublik. w ONSA 2000/3/116). Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego koszty postępowania ustalone zostały akurat w kwocie 854 zł i skąd ta kwota wynika. W postanowieniu organu odwoławczego mowa jest o kosztach opinii biegłego, natomiast z sentencji postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że kwota 854 zł stanowi koszt oględzin nieruchomości. Organ ten powołuje się przy tym na art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i art. 265 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów mówi o obciążeniu nabywcy kosztami opinii biegłego, zaś art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia koszty postępowania, wśród których rozróżnia m.in. koszty podróży i inne należności biegłych (pkt 1), wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3) oraz koszty oględzin (pkt 4). Z postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania powinno jasno wynikać, jakie koszty obejmuje ustalona w rozstrzygnięciu kwota – czy jest to koszt opinii biegłego, obejmujący zarówno jego wynagrodzenie, jak i koszty podróży i inne należności, czy jest to jedynie koszt oględzin nieruchomości. Należy podkreślić, że art. 8 ust. 4 u.p.d.s. pozwala na obciążenie strony jedynie kosztami opinii biegłego. Z uzasadnienia powinien wynikać także sposób obliczenia tych kosztów, znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tak aby strona miała możliwość oceny zasadności wysokości tych kosztów. W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie wskazały, dlaczego koszty postępowania podatkowego zostały ustalone akurat w kwocie 854 zł, a w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód dokumentujący wysokość tych kosztów. Powyżej wskazane uchybienia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organy wezmą pod uwagę powyższe rozważania Sądu uwzględniając przede wszystkim, że postanowienie obciążające kosztami opinii biegłych może zostać wydane w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jedynie wobec nabywcy prawa i to dopiero po wydaniu wobec niego decyzji wymiarowej. Ponadto z treści takiego postanowienia musi wynikać nie tylko wysokość kosztów, ale także ich źródło, a także sposób wyliczenia, znajdujący przy tym oparcie w materiale dowodowym sprawy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Sąd nie orzekał o kosztach wobec braku wniosku strony (art. 209 P.p.s.a.)