I SA/Gd 305/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające skarżącej M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2004r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatniczkę w złożonych za w/w miesiące deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzez uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." J. T., ul. [...], [...] M., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, co do których to faktur stwierdzono, że zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany i nie uprawniony tym samym do ich wystawienia. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124. " Z treści powołanego przepisu wynika zatem podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ust.2 pkt 1 lit.a) cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług co oznacza, że podstawą odliczeń nie może być każdy dokument, lecz dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura spełniająca wymogi formalne, określone powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Jak podkreślił organ odwoławczy krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określa § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 póz.971), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" co oznacza, że prawo do wystawiania faktur VAT mają wyłącznie zarejestrowani podatnicy tego podatku. Pod pojęciem podatnika zarejestrowanego rozumie się przy tym - zgodnie z § 2 pkt 3 w/w rozporządzenia - podatnika zarejestrowanego m.in. na podstawie art.96 ustawy o VAT, tj. podatnika, który złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w podatku w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Minister Finansów w § 14 ust. 2 pkt l lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), cytowanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze, działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.92 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dowód na powyższe stanowi w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. organu podatkowego właściwego miejscowo dla wystawcy spornych faktur) Nr [...] z dnia 18 marca 2005 r., z którego to pisma wynika, że z uwagi na fakt, iż J. T. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 lipca 2003r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, po dacie rejestracji nie złożył ani jednej deklaracji VAT-7, nie wpłacił żadnej kwoty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, został z dniem 30 kwietnia 2004r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT na podstawie art.15 ust.2 ustawy VAT. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od maja do października 2004r. J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług co oznacza, że nie był w tym okresie uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym faktur na rzecz "B." M. K. W tym stanie rzeczy zasadnym było - w ocenie organu odwoławczego -zakwestionowanie na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit.a) rozporządzenia wykonawczego prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. T. w okresie od maja do października 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, ze podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT. Uzasadnienie skargi zostało sprowadzone do konkluzji, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, także w przypadku gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 ustawy VAT i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku z niej wynikającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że art. 86 ustawy VAT wprowadza fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT oraz zasady realizacji tego prawa. Prawo to ulega jednak szeregu ograniczeniom określonym w treści art. 88 ustawy VAT oraz (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT. Przepisy te określają sytuacje, w związku z którymi podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Są to sytuacje związane z pośrednim charakterem podatku VAT, albo też przypadki, w których naruszenie określonych wymagań formalnych lub nieprawidłowości w dokumentach (fakturach) wywołuje skutek w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. sytuacja, w której sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Zarówno w judykaturze, na tle tożsamych regulacji obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur to podmiot inny niż zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia faktury przez wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT jest zaś to, że faktura taka dla nabywcy towaru lub usługi nie może stanowić podstawy do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na tej fakturze podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1856/98 publ. LEX nr 39531; J. Kamiński w: Komentarz do ustawy VAT, wyd. C.H. BECK W-wa 2004 str. 424; VAT 2006 A. Bartosiewicz, R. Kubacki Dom Wydawniczy ABC str. 480). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd skarżącą wykazała w poszczególnych okresach rozliczeniowych do odliczenia podatek naliczony wynikający z szeregu faktur wystawionych przez "A." J. T. w miesiącach od maja do października 2004 r. w łącznej kwocie 566.112,90 zł. Bezsporna między stronami pozostaje przy tym okoliczność, iż J. T. w okresie od maja do października 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co w świetle wcześniejszych rozważań prowadzi do wniosku, że w wymienionym okresie nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT. W tym stanie rzeczy za zgodne z obowiązującym prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jakim był J. T. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.