I SA/Gd 312/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Bogusław Szumacher Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 312/06 UZASADNIENIE Dwoma decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2004 r. W złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Rozstrzygnięcia te były wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. Uzasadniając decyzje organ podatkowy stwierdził, iż J.L. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane w lipcu 2004 r. (co miało skutek na rozliczenie sierpnia i listopada 2004 r.) ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pismem z dnia 12 października 2005 r. J.L. złożył odwołanie od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o wstrzymanie ich wykonania. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 lutego 2005 r. zgłosił się osobiście wraz z pełnomocnikiem w celu sprecyzowania charakteru pisma z dnia 30 grudnia 2004 r. i podniósł przy tym, że poprosił w tym piśmie o uznanie go za czynnego podatnika VAT od momentu wznowienia działalności gospodarczej tj. od dnia 17 lipca 2004 r. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że nie sporządził notatki z tego spotkania. Ponadto wskazał na fakt, że dnia 30 grudnia 2004 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT-R oraz podniósł, iż uzyskał zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości ZAS-W z dnia 2 grudnia 2004 r., w którym organ zaświadczył, że na dzień wydania tego zaświadczenia nie ujawniono zaległości podatkowych wnioskodawcy. W związku z tym podatnik stwierdził, że gdyby otrzymał informacje o zaleganiu z opłatami w podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie jest czynnym podatnikiem VAT, natychmiast dokonałby ponownie zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazał też na fakt, iż data, od której miał jako podatnik korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT tj. 17 lipca 2004 r. została wpisana przez pracownika urzędu skarbowego. Odnosząc się do informacji uzyskanej w urzędzie skarbowym, iż w maju 2004 r. organ ten zawiadamiał podatników o wejściu w życie nowych przepisów dotyczących VAT, J.L. stwierdził, że nie otrzymał takiego zawiadomienia, co jego zdaniem świadczy o nierównym traktowaniu podatników, czym naruszono jego prawo konstytucyjne, mówiące o równości wszystkich obywateli wobec prawa. Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uwzględnienie racji zawartych w odwołaniu i o przywrócenie terminu do złożenia VAT-R z dniem 17 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, podatnikom po spełnieniu warunków z tych przepisów wynikających, a jednym z nich jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przepisy wskazanej ustawy dotyczące rejestracji podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów przejściowych w tym norm art. 157 ust 1 i 2 oraz art. 176 pkt 2 tej ustawy i stwierdził, iż ponieważ J.L. nie dokonał we właściwym czasie stosownej rejestracji, nie mógł być uznany za podatnika VAT czynnego. Zatem w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji w decyzjach z dnia [...] pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w lipcu 2004 r. i rozliczanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i listopad 2004 r. Pismem z dnia 27 lutego 2006 r. J.L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając skargę wskazał, iż w okresie, w którym zawieszał działalność gospodarczą tj. w dniu 1 lutego 2003 r., nie było obowiązku powtórnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Wznawiając działalność z dniem 17 lipca 2004 r. nie był więc świadomy, że w tym okresie zmieniły się przepisy. Skarżący potwierdził, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dnia 30 grudnia 2004 r., lecz jednocześnie wskazał, że gdyby Urząd Skarbowy wysłał do niego tak jak do innych podatników pismo zawiadamiające o wejściu w życie nowych przepisów dotyczących podatku VAT, to mógłby dokonać rejestracji wcześniej. Wskazał też, że mogłaby dokonać powtórnego zgłoszenia rejestracyjnego np. w sierpniu czy wrześniu 2004 r. gdyby organ podatkowy we właściwy sposób zareagował i powiadomił go, że w deklaracjach VAT-7 nienależnie odliczył podatek VAT. Skarżący powtórzył zarzut zawarty w odwołaniu, o wpisaniu przez pracownika urzędu skarbowego daty 17 lipca 2004 r. w zgłoszeniu VAT-R. Następnie skarżący stwierdził, iż nie uchyla się od płacenia należnego podatku, lecz chciałby mieć możliwość obniżenia go o podatek naliczony, gdyż jest to prawo podatnika. Skarżący podniósł ponadto, że przez cały okres prowadzenia działalności chciał być i był podatnikiem podatku VAT. Skarżący podniósł również, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego dotyczącym zaświadczenia z dnia 2 grudnia 2004 r. o nie zaleganiu z płatnościami z tytułu podatku od towarów i usług, bo skoro od lipca do grudnia 2004 r. nienależnie odliczał podatek VAT, to dlaczego urząd skarbowy natychmiast nie zareagował i nie powiadomił go o istniejących nieprawidłowościach. Ponownie skarżący podniósł, iż w dniu 4 marca 2005 r. udał się wraz z pełnomocnikiem do urzędu skarbowego w celu sprecyzowania pisma z dnia 30 grudnia 2004 r. i że wielokrotnie zawracał uwagę urzędowi skarbowemu, że ze spotkania tego powinna być sporządzona notatka służbowa. Końcowo skarżący stwierdził, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji ostatecznej, że wezwanie z dnia 18 lutego 2005 r. doręczono stronie dnia 4 marca 2005 r. oraz że na wezwaniu tym została sporządzona notatka służbowa ze spotkania z podatnikiem, gdyż nigdy jej nie widział. Skarżący zaprzeczył, aby został poinformowany o treści art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz że został pouczony, iż nie uzupełnienie braków dotyczących charakteru pisma z dnia 30 grudnia 2004 r. spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Udzielając odpowiedzi na skargę pismem z dnia 6 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, gdyż jego zdaniem w złożonej skardze strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. J.L. pismem z dnia 30 sierpnia 2006 r. uzupełnił skargę o zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej, a w kolejnym piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. powołał się na przypadki dwóch innych podatników, którzy zostali uznani przez Urząd Skarbowy za podatników VAT czynnych, mimo, iż nie dokonali w terminie powtórnej rejestracji VAT-R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, iż J.L. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 września 2000 r. W złożonym w dniu 30 sierpnia 2000 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R wskazał, że począwszy od września 2000 r. będzie składał deklaracje VAT-7 r. Dokonanie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego zostało potwierdzone przez Urząd Skarbowy w dniu 6 września 2000 r. (VAT-5). Następnie pismem z dnia 22 stycznia 2003 r. podatnik zawiadomił Urząd Skarbowy, iż z dniem 1 lutego 2003 r. zawiesza działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą "A", [...], ul. [...] lok. [...] (data wpływu pisma 23 stycznia 2003 r.). W dniu 5 kwietnia 2003 r. podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, w którym również wskazał dzień 1 lutego 2003 r. jako datę zawieszenia działalności. Pismem z dnia 16 lipca 2004 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w tym samym dniu, podatnik poinformował, iż z dniem 17 lipca 2004 r. wznawia prowadzoną działalność gospodarczą. W miesiącu tym podatnik otrzymał dwie faktury, z których podatek naliczony wyniósł łącznie kwotę [...] zł i został rozliczony w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące sierpień i listopad 2004 r. Pismem z dnia 14 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i poinformował go o obowiązujących w tym zakresie przepisach. Jednak powtórnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R podatnik dokonał w dniu 30 grudnia 2004 r., przy czym w zgłoszeniu tym wskazał, że deklaracje VAT-7 będzie składał od lipca 2004 r. Potwierdzenie zarejestrowania J.L. jako podatnika VAT czynnego nastąpiło pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2005 r. (VAT-5). Następnie w dniu 25 stycznia 2005 r. podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym wskazał, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny, a istota sporu sprowadza się do odmiennej jego oceny prawnej. Skarżący sam przyznaje, iż dokonał ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 30 grudnia 2004 r., jednak w jego ocenie było to wynikiem braku fachowej wiedzy i nastąpiło bez jego winy, za to do tej sytuacji przyczynił się Urząd Skarbowy, który nie poinformował go – tak jak uczynił to w stosunku do innych podatników – o wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o związanej z tym faktem konieczności dokonania ponownej rejestracji dla potrzeb tego podatku. W związku z tym skarżący uważa, iż brak było podstaw do pozbawienia go przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za sierpień i listopad 2004 r. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednak w myśl art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa wart. 86 ust. 20 (przepis ten nie ma w sprawie zastosowania). Z kolei art. 96 ust. 1 cytowanej ustawy przewiduje, że podmioty, o których mowa w art. 15 (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą), są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Ponieważ J.L. rozpoczął działalność gospodarczą pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to dla rozstrzygnięcia kwestii jego rejestracji jako podatnika VAT zasadnicze znaczenie mają przepis przejściowe zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 157 ust. 1 tej ustawy przewiduje, iż podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2 (tj. po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy), na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzenia tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast art. 157 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy, lub 2 kolejne kwartały poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy. Powyższe przepisy przewidują zatem co do zasady kontynuację rejestracji dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak z wyłączeniem podatników, którzy nie składali deklaracji za okres co najmniej od września 2003 r. do lutego 2004 r. (ponieważ art. 176 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewiduje, że art. 157 tej ustawy stosuje się po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy tj. od dnia 12 kwietnia 2004 r.). Tacy podatnicy nie zostali automatycznie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w związku z czym nie pozostali w rejestrze podatników VAT i aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musieli dokonać ponownej rejestracji. J.L. należał do tej właśnie kategorii podatników, gdyż z akt sprawy wynika, iż ostatnią deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług złożył za styczeń 2003 r. w dniu 20 lutego 2003r. Natomiast kolejna deklaracja podatkowa VAT-7 złożona została dopiero w dniu 20 sierpnia 2004r. za miesiąc lipiec 2004 r. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż kwestia rejestracji podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz związanego z tą rejestracją prawa do odliczenia podatku naliczonego była już szczegółowo rozpatrywana na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym orzecznictwo w tym zakresie było rozbieżne. Na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5133/98 (publ. ONSA 2000/1/42) i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., sygn. akt III RN 48/00 (publ. OSNAPUS 2001/21/632). przyjęto, że przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towaru. Z kolei w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1166/96 (publ. Lex nr 40496) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2090/02 (publ. Monitor Podatkowy 2004/4/2) za istotny uważa się moment otrzymania faktury - jeżeli przed tym momentem podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne, to mógł odliczyć podatek naliczony w nim określony, nawet gdy nabycie nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie też powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05 (publ. POP 2006/3/46), który zapadł już na tle ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, iż status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, skarżący po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. po dniu 1 maja 2004 r. nie był traktowany jako podatnik VAT czynny, to był zobowiązany do dokonania ponownej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, iż ponownej rejestracji J.L. dokonał dopiero w dniu 30 grudnia 2004 r., czyli nie był podatnikiem VAT czynnym ani w dacie podjęcia zawieszonej działalności tj. 17 lipca 2004 r., ani w dacie otrzymania faktur z wykazanym podatkiem naliczonym (17 i 19 lipca 2004 r.), ani w dacie składania deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r.( w dniu 25 listopada 2004 r.) i listopad 2004 r. ( w dniu 28 grudnia 2004 r.). Z tego powodu nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i organy podatkowe obu instancji zasadnie skorygowały rozliczenie podatku od towarów i usług w sierpniu i listopadzie 2004 r. Zgodnie z przepisami ustawy prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż Urząd Skarbowy zawiadamiał innych podatników o wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz powołanie się na przypadki, w których inni podatnicy pomimo braku ponownej rejestracji rzekomo nie zostali pozbawieni prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony, nie mogą w ocenie Sądu stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie mają ustawowego obowiązku zawiadamiania podatników o zmianie stanu prawnego i wynikających z tego obowiązkach, gdyż to podatnicy są zobowiązani przestrzegać przepisów prawa. Osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna posiadać wiedzę na temat obowiązującego prawa, a gdy korzysta z usług profesjonalnego biura rachunkowego ( tak było w przypadku skarżącego, któremu usługi księgowe świadczyła A.J. – co wynika z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 15 listopada 200 r.) może informacji na temat zmiany przepisów i wynikających z tego konsekwencji, oczekiwać i domagać się od podmiotu świadczącego usługi księgowe. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu skargi, iż na zgłoszeniu VAT-R złożonym przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2004 r., data 17 lipca 2004 r. wpisana została przez pracownika urzędu skarbowego. Z tego powodu nie jest możliwa weryfikacja tego zarzutu przez Sąd, ale uznać należy, iż pozostaje on bez wpływu na merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ nawet gdyby uznać zasadność tego zarzutu, nie zmieni to faktu, iż zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone po terminie. Sąd nie uwzględnił również zarzutu, iż organ podatkowy powinien wcześniej poinformować skarżącego, że w składanych deklaracjach VAT-7 nienależnie odlicza podatek naliczony. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji wynika bowiem, iż deklaracja za sierpień 2004 r. została złożona w dniu 25 listopada 2004 r., a deklarację za listopad 2004 r. złożono w dniu 28 grudnia 2004 r. Skoro pismem z dnia 14 grudnia 2004 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 17 grudnia 2004 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do dokonania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego, to nie można mówić o zwłoce organu Zdaniem Sądu, również zarzut dotyczący notatki służbowej z 4 marca 2005 r., dokonanej na wezwaniu z dnia 18 lutego 2005 r., nie jest zasadny. W wyniku doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2005 r. o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, złożył on pismo z dnia 22 lipca 2004 r., z którego wynika, iż zapoznał się on z materiałem dowodowym, a zatem można domniemywać, iż również z treścią kwestionowanej notatki służbowej z dnia 4 marca 2005 r. Nie może też być skuteczny zarzut skarżącego, iż w dniu 2 grudnia 2004 r. nie posiadał zaległości podatkowych, gdyż organ podatkowy zaświadczył to w wydanym w tym dniu zaświadczeniu ZAS-W. Rację ma w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż zaświadczenie zostało wydane prawidłowo, ponieważ w dniu jego wystawienia nie istniały zaległości podatkowe, gdyż podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazywał zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Z art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem dopiero z chwilą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w których dokonano odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, niż w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za sierpień i listopad 2004 r., możliwe było stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych dotyczących wymienionych okresów. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie i dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2005 r., informujące podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do pisma tego dołączona jest kopia dowodu doręczenia przesyłki, z której wynika, iż była ona dwukrotnie awizowana i ostatecznie została zwrócona nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zgodnie zatem z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej powstało domniemanie prawidłowego doręczenia przesyłki i organ podatkowy mógł ją pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.