I SA/Gd 314/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia [...] K.J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług należności z tytułu kosztów eksploatacji itp. oraz sposobu ich refakturowania na najemców. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług i właścicielką lokali użytkowych lokale te wynajmuje różnym podmiotom gospodarczym. Przedmiotowe lokale wchodzą w skład wspólnoty mieszkaniowej, która obciąża właścicieli lokali kosztami eksploatacji, funduszu remontowego oraz kosztami zarządu. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym wystawia wyłącznie rachunki, bez podatku VAT. Podatniczka podała również, że jako właściciel lokali co miesiąc wystawia najemcom, oprócz faktury VAT dokumentującej czynsz, notę księgową dokumentującą zwrot kosztów wynikających z rachunku wspólnoty mieszkaniowej. Zdaniem podatniczki w sytuacji, gdy wspólnota mieszkaniowa (nie będąca podatnikiem podatku od towarów i usług) obciąża ją kosztami eksploatacyjnymi, funduszu remontowego oraz kosztami zarządu wystawiając z tego tytułu rachunek nie uwzględniający podatku VAT, to przy refakturowaniu tych kosztów na najemców nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT i prawidłowe jest obciążenie najemców notą księgową. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wskazał, iż w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez K.J. stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że sposób rozliczania pomiędzy wynajmującym a najemcą dodatkowych kosztów związanych z wynajmowanym lokalem może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są również pozostałe koszty, czy z umowy wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia tych kosztów. W przypadku gdy w umowie najmu lokalu niemieszkalnego określona została wyłącznie kwota czynszu, w skład której wchodzą pozostałe koszty związane z wynajmowanym lokalem, wówczas koszty te stanowią element ceny usługi najmu. Łączna kwota należności z tytułu otrzymanego czynszu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu umowy. Jeżeli zaś w umowie najmu odrębnie określona została kwota czynszu oraz pozostałe koszty związane z wynajmowanym lokalem – to wówczas wynajmujący (podatnik podatku od towarów i usług) wystawia najemcy fakturę (refakturę). Na powyższe postanowienie K.J. wniosła zażalenie stwierdzając, że stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] w sprawie dokumentowania notami księgowymi otrzymywanych od najemców kwot z tytułu zwrotu kosztów związanych z eksploatacją lokalu będącego w zasobach wspólnoty mieszkaniowej, jest prawidłowe. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację przedstawioną w w/w wniosku. Podniosła również, że zwrot kosztów przez najemców nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest usługą. Podatniczka podała, że z refakturą mamy do czynienia gdy: 1. przedmiotem refaktury są usługi; 2. z usług nie korzysta podmiot, na którego jest wystawiona pierwotna faktura (rachunek); 3. odprzedaż musi być dokonana w cenie zakupu bez marży; 4. w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturze) danego rodzaju czynności; 5. podmiot, który dokonuje refaktury wystawia na rzecz nabywcy refakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT , która jest na fakturze pierwotnej. Zdaniem podatniczki spełnia ona wszystkie w/w wymogi. K.J. podniosła również, że ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwana w dalszej części "ustawą o VAT", ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie rozstrzygają kwestii refakturowania usług w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą". Zgodnie bowiem z art. 11 (A) ust. 3 (C) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta. Musi je jedynie odrębnie zaksięgować oraz móc udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków. Końcowo podatniczka wskazała, że z traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, który Polska ratyfikowała, jak i z Konstytucji RP, wynika prymat norm wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Można więc pominąć polskie prawo (szczególnie kiedy w ogóle nie reguluje jakiegoś problemu), jeśli jest ono niezgodne z VI Dyrektywą. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podał również, że klasyfikacja towarów i usług dokonywana jest z kolei w oparciu o przepisy o statystyce publicznej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) w sekcji K zawiera dział 70 obejmujący usługi związane z nieruchomościami. Pod poz. 70.2 tego działu sklasyfikowano usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. Zatem odpłatne świadczenie usług w tym zakresie zdaniem organu odwoławczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor izby skarbowej zwrócił uwagę, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) i stanowi świadczenie wzajemne należne za samo używanie lokalu przez jego nabywcę. Zdaniem Dyrektora czynsz najmu może nie obejmować opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, które jednak pozostają w związku z wynajmem lokali np. dostarczanie energii elektrycznej, gazu, wody itp. Powyższe opłaty są jednak ściśle związane z samą usługą najmu, ponieważ ich faktycznym odbiorcą jest najemca, dlatego możliwe jest: 1) wkalkulowanie w cenę (element kalkulacji czynszu najmu) jako czynsz za usługę najmu; 2) refakturowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym w przypadku gdy w umowie najmu lokalu użytkowego określona została wyłącznie kwota czynszu, w skład której wchodzą pozostałe koszty związane z wynajmowanym lokalem, wówczas koszty te stanowią element ceny usługi najmu. Łączna kwota należności z tytułu otrzymanego czynszu podlega opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu umowy. Natomiast w sytuacji gdy w umowie najmu odrębnie określona została kwota czynszu oraz pozostałe koszty związane z wynajmowanym lokalem, to podatnik podatku od towarów i usług może wystawić tzw. refakturę. Organ odwoławczy przyznał, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Przyjęta jednak praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług (gdzie faktycznym odbiorcą tych usług jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę) mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Powyższe zdaniem Dyrektora oznacza, że aby wystawić refakturę w pierwszej kolejności musi istnieć faktura VAT jako dokument prawidłowy dla podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wspólnota mieszkaniowa nie wystawi faktur VAT to właściciel lokalu nie może refakturować na najemcę ponoszonych kosztów wspólnoty mieszkaniowej, gdyż administrator budynku informacje o wysokości należności (koszty zarządu, funduszu remontowego itp.) nie przesyła w formie faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do obciążenia wynajmującego kosztami z tytułu opłat eksploatacyjnych (innych niż w/w), funduszu remontowego, kosztami zarządu pobieranymi przez wspólnotę mieszkaniową stanowiącymi należne opłaty za korzystanie z lokalu – brak jest podstaw do odrębnego wydzielania tych składników. Wynajmujący winien wkalkulować koszty związane z przedmiotem najmu w kwotę stanowiącą należność za wykonaną usługę. Powyższe oznacza, że w w/w koszty mogą stanowić element kalkulacyjny ceny czynszu należnego z tytułu najmu lokali pod warunkiem, że strony umowy ustaliły, iż ich równowartość obciąża najemcę (tzw. refundacja kosztów). Niezależnie jednak od tego, czy koszty zarządu, eksploatacyjne itp. zostają wyłączone z czynszu, czy też stanowią jego element kalkulacyjny – zawsze są one ściśle związane z przedmiotem najmu (składają się na całość świadczenia) i należy usługę opodatkować w całości. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest m.in. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi cały czynsz wraz z równowartością innych obciążeń. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym K.J. jako właścicielka wynajmowanych lokali użytkowych, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, przenosząc ciężar poniesionych kosztów związanych z wynajmowanych lokalem na najemcę, miała obowiązek udokumentować powyższe czynności fakturą VAT niezależnie od tego, czy podmiot obciążający ją jako właścicielkę lokali jest podatnikiem VAT czy też nie. Końcowo dyrektor izby skarbowej zauważył, że art. 11 (A) ust. 3 pkt c VI Dyrektywy stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W opinii Dyrektora takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że tylko czynność wykonana we własnym imieniu (choć niekoniecznie na własny rachunek) przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 11 (A) ust. 3 pkt c VI Dyrektywy nie może mieć zastosowania, albowiem ponosząc w/w wydatki (tj. opłaty eksploatacyjne, koszty zarządu itp.) podatnik działa w imieniu własnym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.J. podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Zdaniem skarżącej zwrot kosztów przez najemców nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest usługą. Swoje stanowisko podatniczka opiera na przepisie art. 11 (A) ust. 3 (C) VI Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła fakt prymatu norm wspólnotowych nad ustawodawstwem krajowym, szczególnie w przypadku, gdy nie reguluje ono jakiegoś problemu, w obecnym przypadku kwestii refakturowania usług. W opinii skarżącej bezsporny jest fakt, iż faktycznym użytkownikiem lokali użytkowych nie jest skarżąca – właścicielka lokali – lecz ich najemcy. Skarżąca występuje w roli pośrednika między wspólnotą mieszkaniową a najemcami. Usługi w zakresie remontów, eksploatacji i zarządu świadczy nie skarżąca, lecz wspólnota mieszkaniowa. Faktyczną usługą świadczoną przez skarżącą, zgodnie z umową zawartą z każdym najemcą, jest jedynie czynsz, jaki najemcy zobowiązani są płacić skarżącej z tytułu użytkowania lokali. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a dla przedsiębiorcy jest obojętny. W ocenie skarżącej gdyby przyjąć stanowisko dyrektora izby skarbowej podatek stanowiłby obciążenie skarżącej bez możliwości pomniejszenia podatku należnego. Mając powyższe na względzie K.J. wniosła o zmianę postanowienia będącego przedmiotem zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Organy podatkowe trafnie odwołują się do zasady, że aby mówić o refakturowaniu najpierw musi istnieć faktura VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1466/00, LEX nr 49334) "refakturowanie" usług oznacza jedynie "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika VAT przy pomocy osoby trzeciej. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324). W orzeczeniach tych sądy przyjęły, że refakturowanie jest świadczeniem usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 193/03, LEX nr 160975) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że konsekwencją uznania refakturowania za świadczenie usług jest konieczność odpowiedniego jej udokumentowania oraz zaewidencjonowanie jako sprzedaży w rejestrze VAT i wykazania w deklaracji rozliczeniowej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że podatniczka zachowywałaby prawo do przeniesienia do refaktury kwoty podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez rzeczywistego usługodawcę. Skoro jednak faktyczny usługodawca (wspólnota mieszkaniowa) nie wystawiała faktury VAT to podatniczka nie mogła refakturować na najemców samych kosztów (bez VAT) ujętych w rachunkach usługodawcy. Nabycie przez podatniczkę usług świadczonych przez podmiot nie będący podatnikiem VAT nie pozwalało na takie same rozliczanie usług pomiędzy podatnikami VAT. Rzeczą skarżącej było zatem opodatkowanie świadczonej usługi na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obejmującej tak czynsz najmu, jak i opłaty związane z usługą wynajmowania nieruchomości. W ocenie tutejszego Sądu K.J. błędnie odwołuje się do zasady neutralności podatku VAT dla podatników (ciężar opodatkowania ponosi konsument). Skarżąca zgodnie z interpretacją organów podatkowych ma obowiązek wystawienia faktury VAT obejmującej koszty eksploatacyjne, funduszu remontowego i koszty zarządu. Jednak zawarty w fakturze podatek należny jest poniesiony przez najemców lokali, a nie przez skarżącą, dla której jest on w sensie ekonomicznym obojętny. Natomiast ekonomiczny koszt podatku VAT ponosi wspólnota mieszkaniowa, nie mogąca odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez dostawców. Bezzasadne było odwołanie się skarżącej do art. 11 (A) ust. 3 pkt c VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Przepis ten stanowi, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego. Podatnik występuje tu jako pośrednik (agent, pełnomocnik), a otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest w istocie wynagrodzeniem takiego podatnika. Tymczasem skarżąca występowała wobec wspólnoty mieszkaniowej we własnym imieniu, a nie w imieniu najemców lokali stanowiących własność skarżącej. Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena stanu faktycznego przedstawionego przez K.J. we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że skarżąca jako właścicielka wynajmowanych lokali użytkowych, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, przenosząc ciężar poniesionych kosztów związanych z wynajmowanych lokalem na najemcę, miała obowiązek udokumentować powyższe czynności fakturą VAT niezależnie od tego, czy podmiot obciążający ją jako właścicielkę lokali jest podatnikiem VAT czy też nie. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę. [pic]