I SA/Gd 314/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. A. i M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.801,00 (dziesięć tysięcy osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce jawnej "A" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2005 r. określił podatnikom M.A. i W.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Rozstrzygnięcie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 marca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejną decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i W. małż. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Ustalił, że księgi podatkowe spółki jawnej "A" za 2001 r. były nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy zakwestionował część wydatków na zakup ryb i surowca do przerobu (wątroba, ikra) na łączną kwotę [...] zł (przy kosztach uzyskania przychodu [...] zł), udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące "B" ze S., "C" M.W. z Z., S.Z. z G. oraz R.P. z G. Sprawdzono, że osoby będące wystawcami spornych rachunków nie zamieszkują pod wskazanymi adresami i nie figurują w ewidencji podatników właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Ponadto biegły grafolog orzekł, iż zakwestionowane rachunki zostały sfałszowane. Jego zdaniem wpisy w wierszach dokumentów poddanych analizie sporządziła jedna i ta sama osoba. Odwzorowania stempla "zapłacono gotówką" na wszystkich dokumentach dokonano tym samym stemplem. Podpisy wystawcy na rachunkach "S.Z." wykonała ta sama osoba, która nakreśliła tekst we wszystkich spornych rachunkach. Zapisy odręczne, w tym podpisy na podłożach rachunków przyporządkowanych deklarowanym wystawcom noszą cechy wykonania w zbliżonym czasie rzeczywistym, jeden po drugim, niezgodnie z ich datowaniem. W związku z tym dochód spółki jawnej "A" za 2001 r. ustalono w drodze oszacowania na kwotę [...] zł. Koszt zakupu ryb udokumentowany nierzetelnymi rachunkami wyliczono na kwotę [...] zł. przyjmując za podstawę obliczeń średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb w kolejnych miesiącach 2001 r., po jakiej spółka dokonywała transakcji z kontrahentami działającymi legalnie oraz na podstawie cen występujących u podmiotów zewnętrznych działających w tej samej branży i w tym samym czasie. Pozostałe koszty przyjęto w kwocie [...] zł wynikającej z ksiąg podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej O.p.). W ich ocenie organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwych dowodach i zastosował błędną metodę w zakresie szacowania kosztów, całkowicie pomijając i odrzucając argumenty i dowody przedłożone przez stronę. Kierując się słabym rozeznaniem w branży przetwórstwa ryb organ wystąpił do określonych podmiotów o dane w zakresie cen dotyczących nabywanych przez te firmy ryb. Bezkrytyczne oparcie się na tych danych spowodowało zdaniem wnoszącego odwołanie, że za podstawę porównań i wyliczeń przyjęto ceny zakupu ryb od podmiotów, które co do zasady nabywają ryby bezpośrednio od rybaków, a nie od pośredników, jak to miało miejsce w przypadku spółki "A". Cały materiał dowodowy wskazywał na fakt, że kwestionowane przez organ ceny dotyczyły transakcji od pośredników, które ze swej istoty są cenami wyższymi niż ceny ryb nabywanych bezpośrednio z kutra. Podkreślili, że organ uzyskał informacje o cenach sprzedaży poszczególnych gatunków ryb od firm trudniących się obrotem rybą w charakterze pośredników, a nie od przetwórców, więc w takim przypadku należało porównać ceny sprzedaży, a nie zakupu. Zdaniem pełnomocnika skarżących, błędem metody szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów było przyjęcie średnich cen ryb, gdyż taka metoda przekracza uprawnienie organu wynikające z art. 23 § 4 O.p. i nie wypełnia przesłanek z art. 23 § 5 tej ustawy, tj. nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadą powinno być przyjęcie za prawidłową i realną ceny, która faktycznie wystąpiła na rynku w tamtym czasie, a dane w tym zakresie strona wielokrotnie przedstawiała w trakcie postępowania. Średnia cena nie jest z zasady ceną rzeczywiście występującą w transakcjach. Organ odwoławczy w dniu 12 czerwca 2007 r. przeprowadził rozprawę z udziałem W.A. i J.A. oraz ich pełnomocnika. Podczas rozprawy wspólnicy spółki "A" wyjaśnili, że zakupu ryb dokonywali po telefonicznym umówieniu się ze sprzedawcami, płatności dokonywali gotówką bez względu na kwotę płatności. Ryby kupowali zarówno z kutra, jak i od pośredników, a jeśli zakup miał miejsce poza portem, to sprzedający - nawet jeśli to był rybak - stosował cenę pośrednika. Fakt zakupu ryb poza portem można potwierdzić poprzez kontrolę ewidencji wjazdów na teren portu. Zdaniem wspólników, dowodem potwierdzającym zakup ryb od pośrednika jest fakt dokonywania dalszej sprzedaży przetworzonego towaru. Następnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do czterech podmiotów ("D", "E", "F" Spółka z o.o., M.G.) o podanie cen sprzedaży wskazanego asortymentu ryb w poszczególnych miesiącach 2001 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania M. i W. małż. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty [...] zł. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z zaewidencjonowaniem w tej księdze nierzetelnych dowodów źródłowych tj. rachunków zakupu ryb pochodzących od podmiotów, których wiarygodność została zakwestionowana. W celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego organ odwoławczy przychylił się do wniosku strony i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Jednak wyjaśnienia wspólników spółki "A" złożone w trakcie rozprawy są zdaniem organu odwoławczego logicznie niespójne i nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, iż faktycznie ponieśli wydatki w kwotach wynikających z zakwestionowanych rachunków. Znamienne jest też zdaniem organu, iż zupełnie odmiennie dokumentowali realizację transakcji z innymi kontrahentami tzn. zakupy dokumentowano fakturami, a nie rachunkami, a płatności (nawet przy niższych kwotach) dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na to, że strona kwestionowała wysokość przyjętych przez organ pierwszej instancji cen zakupu, w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o ceny sprzedaży stosowane przez pośredników ("D", "E", M.G.). Porównano ceny ryb obowiązujące u kontrahentów spółki "A" oraz w firmach, z którymi spółka nie współpracowała. Analiza cen zakupu ryb od podmiotów fikcyjnych i działających legalnie wykazała, że średnie ceny zakupu od podmiotów nieistniejących w wielu przypadkach odbiegają od średnich cen zakupu stosowanych przez inne podmioty, ale zdarzało się także, że były znacznie niższe niż ceny rynkowe stosowane przez pośredników (z których spółka "A" nie korzystała). Odnosząc się do przedstawionych przez pełnomocnika skarżących zestawień zawierających ceny ryb organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą w sprawie znaleźć zastosowania, gdyż zawierają ceny za kilogram filetów dorsza ze skórą i bez skóry, podczas gdy spółka "A" dokonywała zakupu dorsza, a nie filetów. Do oszacowania organ odwoławczy przyjął metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. metodę porównawczą zewnętrzną, dokonując jednak jej modyfikacji, polegającej na uwzględnieniu wniosku strony o posłużenie się cenami sprzedaży stosowanymi przez podmioty trudniące się handlem rybami ("D", "E", M.G.). Przyjmując powyższą metodę organ dokonał oszacowania cen zakupu ryb w poszczególnym asortymencie tj. dorsz świeży, pstrąg, ikra, wątroba, flądra. Ze względu na to, że przy oszacowywaniu ceny zakupu dorsza organ odwoławczy uzyskał kwotę niższą niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji, przyjęto kwotę korzystniejszą dla strony. Wskazano też, że przyjęta do wyliczeń średnia cena zakupu mieściła się w przedziale cenowym, w jakim spółka dokonywała zakupów od podmiotów działających legalnie. Uzyskaną cenę organ pomniejszył o 30%, uznając, że cena zakupów od podmiotów działających nielegalnie musiała być o tyle niższa z uwagi na wysokość należnego podatku, składek ZUS itp. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku jest prawidłowa i logiczna, co oznacza, że uwzględnia treść art. 23 § 5 O.p. Ostatecznie koszty zakupu udokumentowane nierzetelnymi rachunkami oszacowano na kwotę [...] zł, pozostałe koszty przyjęto według ksiąg podatkowych w wysokości [...] zł, w wyniku czego uzyskano dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł. W skardze na tę decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności: - art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne ustalenie dochodu w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 tej ustawy; - art. 23 w związku z art. 193 ust. 2 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie uzupełnienia danych, wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania organ podatkowy był zobligowany; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez liczne błędy w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni pojęcia nierzetelności ksiąg zdefiniowanej w art. 193 ust. 2 O.p. Poza tym autor skargi zauważył, że te same dowody, które zostały uznane w jednym postępowaniu za nierzetelne, w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych zostały uznane za wiarygodne i stanowiły podstawę określenia zobowiązania. Zdaniem skarżących organ odwoławczy bezpodstawnie podważył wiarygodność wyjaśnień składanych przez wspólników spółki jawnej "A" oraz świadka Z.K. na okoliczność transakcji udokumentowanych dowodami wystawionymi przez podmioty fikcyjne i kierował się logiką oraz doświadczeniem zdobytym w innych obszarach gospodarki, które nie mają żadnego zastosowania w przypadku obrotu rybą. Wskazał, że wszyscy producenci zmuszeni byli do akceptowania faktu, że zakup ryb dokonywany był od niepewnych kontrahentów, przy rozliczeniach wyłącznie gotówkowych. Przy takiej formie rozliczeń niezrozumiałym dla pełnomocnika skarżącego jest żądanie innych dowodów dokonania zapłaty za towar poza rachunkiem. Nie ma przy tym żadnej możliwości udokumentowania faktu, że kwota gotówki wypłacona z banku przeznaczona została na konkretny zakup surowca. Zgromadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej dowody ujawniły, że kwestionowane ceny ryb były w znacznej mierze niższe od cen stosowanych przez inne podmioty i od średniej funkcjonującej na rynku, jednak bez uprawnienia organ odwoławczy obniżył o 30% ceny wynikające z uzyskanych informacji. Pominięto też dane od firmy "F". Organ podatkowy naruszył art. 23 O.p. i bezpodstawnie dokonał oszacowania, gdyż żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uzupełnił danych wynikających z ksiąg podatkowych innymi dowodami, czym naruszył art. 23 § 2 O.p. W ocenie strony skarżącej motywy podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy był zobowiązany ustalić i zbadać stan faktyczny, a przede wszystkim oprzeć się na dowodach, w tym na prawidłowo zebranych dokumentach pierwotnych. Zdaniem pełnomocnika skarżących nie zgromadzono w sposób wyczerpujący oraz należyty dowodów podczas postępowania podatkowego. Zarzucił on, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący przez co naruszył dyspozycję art. 180 i art. 191 O.p. Naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jest nielogiczna, a liczne niespójności utrudniają zrozumienie zawartego w niej rozstrzygnięcia jak i jej treści. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w analizie informacji o cenach uzyskanych od spółki "F" organ odwoławczy stwierdził, że nie podlegały one porównaniu, gdyż firma ta nie prowadziła działalności o podobnym zakresie jak spółka "A", a tego wymaga art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Ponadto wskazano, że samo uwzględnienie cen sprzedaży (pomniejszonych o 30%) uzyskanych od pośredników ("E", "D", M.G.) spowodowało ustalenie cen zakupu dorsza w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyrokiem z dnia 18 marca 2006 r. w sprawie [...], dostrzegł uchybienia, które winny stanowić podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r., natomiast nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w decyzji organu odwoławczego określono niższą niż w decyzji organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i pozostawić w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, gdyż takie rozstrzygnięcie naruszałoby zakaz reformationis in peius. W ocenie Sądu bezsporne w sprawie jest, że spółka jawna "A", której wspólnikiem był skarżący, dokonywała w 2001 r. zakupów ryb (dorsz, pstrąg, flądra) i surowca do przerobu (wątroba, ikra) na łączną kwotę [...] zł, które udokumentowane były rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące "B" ze S., "C" M.W. z Z., S.Z. z G. oraz R.P. z G. Potwierdził to materiał dowodowy zebrany w sprawie - informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych oraz opinia biegłego grafologa. Skarżący nie zakwestionowali powyższych ustaleń, nie przedstawili też żadnych dowodów pozwalających zidentyfikować wystawców spornych rachunków i potwierdzić ich istnienie. Zeznania wspólników spółki "A" i świadka - kierowcy Z.K. były zbyt ogólnikowe. Zeznania te potwierdziły jedynie niekwestionowany fakt zakupu ryb, natomiast w żaden sposób nie potwierdziły poniesienia kosztu zakupu tych ryb w wysokości wynikającej ze spornych rachunków. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności dawały organowi pierwszej instancji podstawę do uznania na podstawie art. 193 § 1 i § 4 O.p., iż księgi podatkowe spółki "A" są nierzetelne w części dotyczącej zakupów udokumentowanych spornymi rachunkami, które zostały sfałszowane i wskazywały jako wystawców podmioty nieistniejące, a zatem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Konsekwencją uznania nierzetelności ksiąg w odniesieniu do kosztów zakupu udokumentowanych spornymi rachunkami była niemożność prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania. Art. 24b u.p.d.o.f., przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zasady, na jakich następuje oszacowanie podstawy opodatkowania określa art. 23 O.p. Przepis ten w § 1 pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie może być w sprawie zastosowana i wskazał, że oszacowania dokonał w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy. Jednak zdaniem Sądu, przyjęta przez ten organ metoda w istocie stanowiła zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2), gdyż polegała na porównaniu cen (a nie obrotów) u podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie. Oszacowanie kosztu zakupu ryb z zakwestionowanych rachunków Sąd uznał za prawidłowe. Przyjęta do wyliczenia cena w poszczególnych asortymentach ryb oraz za ikrę i wątrobę rybią stanowiła wypadkową cen podanych przez podmioty działające w branży rybnej, zarówno te, od których spółka "A" kupowała towar jak i takie, które nie były z tą spółką związane. Wyliczony w ten sposób koszt zakupu był zdaniem Sądu zbliżony do rzeczywistości. Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że średnia cena to nie jest cena rynkowa, gdyż z zasady, jeżeli korzysta się z danych pochodzących od kilku podmiotów, to uzyskana wypadkowa zawsze będzie stanowiła średnią cenę. Metodę oszacowania przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskany w jej wyniku kosztu zakupu Sąd uznał za nieprawidłowe. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i ustalił ceny stosowane przez pośredników w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń podatnika o dokonywaniu zakupów u pośredników. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Sąd powołał się na poglądy orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, publ. Lex nr 43402), że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu okoliczności, które doprowadziły do zawarcia spornych transakcji w miejscu i terminie wskazanym przez kontrahentów, zakup towaru od bliżej nieznanych osób, płatność dokonywana gotówką, bez pokwitowania - świadczą o postępowaniu niezgodnym z praktyką życia gospodarczego. W kontaktach z innymi kontrahentami wspólnicy spółki "A" stosowali odmienne, zapewniające im bezpieczeństwo zasady zawierania kontraktów i dokonywania płatności. Strona skarżąca potwierdziła wskazane powyżej okoliczności twierdząc, że tak jak i inni producenci, zmuszona była do akceptowania faktu, że zakupu ryb dokonywała od niepewnych kontrahentów przy rozliczeniach wyłącznie gotówkowych. Sąd wskazał na wynikający z obowiązującego w 2001 r. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), obowiązek przedsiębiorcy do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Przepis ten zapewnić miał pewność obrotu gospodarczego poprzez zapobieżenie niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce i zwalczanie w ten sposób zjawisk patologicznych, takich jak oszustwa podatkowe, wyłudzanie kredytów, nierzetelne prowadzenie interesów, pranie brudnych pieniędzy. Nie przestrzegając cytowanego powyżej przepisu i dokonując płatności gotówkowych za sporne faktury, wspólnicy spółki "A" narazili się na konsekwencje w postaci niemożności potwierdzenia za pośrednictwem dokumentów (przelewów bankowych) faktu poniesienia określonych kosztów, co doprowadziło też do zakwestionowania rzetelności rachunków. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, jednak uzyskane w jego wyniku dowody nie mogły uzupełnić danych wynikających z ksiąg, lecz stanowiły wyłącznie materiał porównawczy, dający podstawę oszacowania kosztu zakupu ryb w spółce "A". Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy i doprowadziło do zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a w uzasadnieniach prawnych przytoczono prawidłowo przepisy prawa stanowiące podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Oceny tej nie zmienia fakt zastosowania przez organ odwoławczy błędnej metody oszacowania. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi, że sporne rachunki, które zostały zakwestionowane w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zostały odmiennie ocenione w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt [...] stwierdził również, iż rachunki te nie dają podstaw do ustalenia danych personalnych sprzedawców ryb. Nie jest to jednak jednoznaczne z uznaniem, że nie wystąpiły elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży, a tym samym, iż nie powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy sprzedaży zostały bowiem zawarte pomiędzy spółką "A" a nieznanymi sprzedawcami, których statusu jako podatników VAT nie udało się ustalić i dlatego zakwestionowane umowy podlegały konsekwencjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za nieuzasadniony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a ich podstawę stanowią przepisy u.p.d.o.f. i O.p. Nie jest więc prawdą, że na stronę skarżącą zostało nałożone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych poza obowiązkiem ustawowym. Podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i wnieśli na podstawie art. 176 w związku z art. 46 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o: a) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Skargę kasacyjną oparli na przesłankach przewidzianych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. Zarzucili kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Skarżący stwierdzili, iż naruszenie prawa w tym zakresie spowodowało obrazę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. powoływanej dalej jako p.u.s.a.). b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 1. tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: art. 193 § 2 i 4, art. 23 § 1 i 2 O.p., art. 24 b) u.p.d.o.f, 2. tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 4 p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: art. 23 § 4 i § 3 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że WSA w Gdańsku dokonał w zaistniałym stanie faktycznym niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej pojęcia nierzetelności ksiąg, zdefiniowanego w art. 193 ust. 3 O.p., a tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślili, że przepis art. 193 ust. 2 O.p. wyraźnie wskazuje, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten przez swą kompletność i jednoznaczność nie daje podstaw do stosowania interpretacji rozszerzającej tego pojęcia. Ustawodawca w tym przepisie nie odsyła do innych ustaw, w tym do ustawy o rachunkowości. Księgi podatkowe są najistotniejszym oraz najpoważniejszym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ mają kardynalne znaczenie dla wyniku całego postępowania, a co za tym idzie, dla legalnego nałożenia ciężarów podatkowych. W tym konkretnym przypadku niewątpliwe jest, że spółka jawna "A" dokonywała zakupu ryb i surowców rybnych i ujmowała te transakcje w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej. Ważne jest także, iż sporne dokumenty zakupu zostały uznane przez te same organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za w pełni rzetelne i wiarygodne w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki jawnej "A" w podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowiły podstawę określenia wielkości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zgodnie z powyższymi argumentami zarzucono, że WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni również art. 193 § 4 O.p., gdyż nie było podstaw prawnych do uznania ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne, a tym samym nie było podstaw do nieuznania ich za dowód w sprawie. Poza tym skarżący podnieśli, iż WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni przepisów art. 24b u.p.d.o.f. W przedmiotowym stanie faktycznym była bowiem możliwość ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w ustawie, zatem art. 24b nie miał w tym przypadku zastosowania. Zasady, na jakich następuje oszacowanie podstawy opodatkowania określa art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie i bezprawnie zaaprobował dokonanie oszacowania przez organy podatkowe, pomimo, iż nie zaistniała żadna z trzech przesłanek wskazanych w art. 23 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie podali wystarczających przesłanek niemożności zastosowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. metod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewłaściwie zastosował art. 23 § 4 O.p. Celem ustaleń organu podatkowego powinno być wyłącznie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy konkretna zastosowana przez podatnika cena zakupu mieściła się w granicach cen realnie występujących na tynku, czyli czy zawierała się w przedziale pomiędzy najniższą ceną rynkową a najwyższą z nich. Zastosowanie tej metody, według skarżącego, w sposób oczywisty wskazałoby na to, że kwestionowane ceny były cenami realnie występującymi na rynku. W tym przypadku, organ podatkowy nie mógł dokonać prawidłowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie, ponieważ nie dochowano wymaganej staranności i rzetelności w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył więc wskazane wyżej przepisy p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie również art. 191 O.p. Skarżący zakwestionowali możliwość dokonania ustaleń na podstawie protokołu z kontroli, który - w jego ocenie - nie ma znamion środka dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie był obowiązany oprzeć je na dowodach, w tym na dokumentach pierwotnych. Organ kontroli skarbowej opierając przedmiotową decyzję na protokóle z kontroli nie wypełnił swojego podstawowego obowiązku w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparł się na domniemaniach i wątpliwościach. Zdaniem skarżących, oddalając skargę i utrzymując w mocy wadliwe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe podstawowych reguł postępowania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wyrazem złamania przez organ podatkowy tej podstawowej zasady. Wydana została bowiem na podstawie niepełnego oraz nierzetelnego materiału dowodowego i jest ukierunkowana jednostronnie na osiągnięcie z góry założonego celu fiskalnego, a zatem zgodnie z zakazaną przez prawo zasadą in dubio pro fisco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylając decyzji organów podatkowych złamał więc prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowana Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na wielość dostrzeżonych uchybień w zakresie przepisów postępowania przede wszystkim zakwestionował prawidłowość postępowania przed organami podatkowymi. W ocenie Sądu obecnie rozpatrującego zgodność zaskarżonej decyzji oraz mając na uwadze treść wyroku z dnia 18 lutego 2010 r., zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, choć uwzględnił wnioski dowodowe podatnika, oparł się jedynie na części zebranych w sprawie dowodów, dotyczących danych służących następnie oszacowaniu podstawy opodatkowania i nie wyjaśnił dokładnie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Pominięto m.in. dane uzyskane z firmy "F", nie podając w uzasadnieniu przyczyn, dla których tak uczyniono. Wyjaśnienie tej kwestii (zresztą dość ogólnikowe) znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, ta jednak nie może stanowić uzupełnienia decyzji, udzielana jest bowiem w innym postępowaniu. Nie wiadomo także, na podstawie jakich danych organ odwoławczy przyjął, iż ceny ryb kupowanych bez rachunków niższe są od cen w obrocie prawidłowo dokumentowanym o 30%. Jeżeli fakt ten był znany organowi podatkowemu z urzędu, winien on był zakomunikować go stronie (art. 187 § 3 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są przedstawić w sposób przekonywujący motywy, jakie kierowały nimi przy wydawaniu decyzji, w sposób zrozumiały dla strony i pozwalający jej zapoznać się z tokiem ich rozumowania (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania, przyjęcie pewnych założeń do szacowania bez wskazania danych, pozwalających na sprawdzenie rzetelności tych założeń nie przyczyniło się do wzbudzenia zaufania do działania organów podatkowych i tym samym uznane winno być za naruszenie art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy także z tego względu, iż w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zakwestionowano wprawdzie wiarygodność spornych rachunków co do danych sprzedawców, przyjęto jednak, iż wskazane w nich ceny są cenami sprzedaży (przyjęto je za podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt a ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. - stanowi cena sprzedaży). Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niedobranie podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych jest ostateczna, prawomocny jest również powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt [...], oddalający skargę na tę decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, iż nakazuje ona organom, w celu jej zastosowania, powielania błędnych, naruszających prawo naruszeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1402/08, opubl. w Lex pod nr 515605 i z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, opubl. w Lex pod nr 274881). W tym jednak przypadku, wobec stwierdzenia legalności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjęcie różnych ustaleń odnoszących się do tych samych elementów stanu faktycznego (choć w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących różnych podatków), stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza wobec braku przekonywującego uzasadnienia takich różnic przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt l FSK 527/05, opubl. W ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz.134). O ile bowiem w obu postępowaniach organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż sprzedawcami nie mogły być osoby wskazane w rachunkach, o tyle odmiennie oceniły wiarygodność rachunków w zakresie wskazanej w nich ceny sprzedaży. Do tej kwestii organ podatkowy w ogóle się nie odniósł, choć była ona istotna z punktu widzenia treści art. 121 § 1 O.p. i jego wpływu na wynik sprawy. Uchylenia te stanowią naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniają one uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.). Zawarł w niej też rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (art. 200 p.p.s.a.) i o wykonalności decyzji (art. 152 p.p.s.a.). DSz