I SA/Gd 316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 1 ust.1 pkt 2 , art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3-4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 , art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2009 r. nr 93, poz. 768 z pózn.zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 77.988 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Jak wynika z akt sprawy na mocy umowy darowizny zawartej dnia 19 października 2011r. w formie prawem przewidzianej (akt notarialny Repertorium A nr [...]) Pani A. W. nabyła w prawie własności nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] obszaru 1.689 m2 usytuowaną w W. przy ul. [...] , dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...], następujące udziały : - 26/384 części od U. M. (siostry) i A. R. (brata) o wartości po 10.156,25 zł, - 48/384 części od I. S. i K. W. o wartości po 18.750 zł, - 48/384 części od J. C. i P. C. o wartości po 18.750 zł. Obdarowana oświadczyła, że ww. nieruchomość zabudowana jest dwupiętrowym budynkiem mieszkalnym oraz jednopiętrowym budynkiem oficyny, przeznaczonymi do kapitalnego remontu oraz budynkiem gospodarczym przeznaczonym do rozbiórki. Notariusz, jako płatnik, odstąpił od obliczenia i pobrania podatku z tytułu darowizn uczynionych przez rodzeństwo na podstawie art. 4 a ustawy o tym podatku. Natomiast w odniesieniu do pozostałych darczyńców zaliczył ww. do trzeciej grupy podatkowej, tym samym obliczył i pobrał podatek od każdej z czterech darowizn w wysokości po 1.805 zł (po uprzednim uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania - 4.902 zł). W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji, uwzględniając wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 4 marca 2013 r., wdrożył czynności zmierzające do uzyskania wyjaśnień: - Pani A. W. Ww. w piśmie z dnia 21 kwietnia 2013 r. ponownie zaznaczyła, że wyeksploatowanie budynków w 118 % wynika z oceny Pana K. A. dokonanej we wrześniu 2002 r. Także opinia techniczna inspektora nadzoru - Pani B. M. - z roku 2004 wskazuje na 108% stopień zużycia jednoznaczny ze złym stanem technicznym obiektów. Również protokół z kontroli okresowej z maja 2012 r. dokonanej przez inspektora nadzoru Pana B. T. - z udziałem podatniczki - wskazuje na konieczność generalnego remontu (przedmiotowe dokumenty stanowią załączniki do ww. pisma). Obdarowana przedłożyła ponadto kserokopie faktur obrazujących poniesione wydatki na remont nieruchomości. - Pani A. G. - rzeczoznawcy majątkowego. Autorka operatu szacunkowego w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. stwierdziła, że obiektem wyceny był udział wynoszący 24/384 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnym wielorodzinnymi (jeden to oficyna) oraz budynkiem gospodarczym (częściowo zniszczonym) zlokalizowanej w W. ul. [...]. Ze względu na brak na wyodrębnionym rynku transakcji udziałami w prawie własności, przedmiot badania ostatecznie określono jako ceny transakcyjne prawa własności do nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami wielorodzinnymi. Nie został przy tym zastosowany współczynnik korygujący, bowiem obiekt wyceny to typ nieruchomości, które przynoszą lub mogą przynosić dochód, dzielony przez współwłaścicieli stosownie do wielkości swoich udziałów. Szersza analiza rynku wykazała, że potencjalny nabywca udziału w nieruchomości w pierwszej kolejności bada jaką cenę może uzyskać nieruchomość, jako całość, a następnie odpowiednio szacuje wartość swojego udziału. Nadto w wyniku zbadania rynku poszerzonego o udział w budynku wielolokalowym usytuowanym w centrum W. (Repertorium [...]) i o lokal mieszkalny usytuowany jak wyżej (Repertorium [...]) uzyskana relacja (0,5292) odpowiada relacjom wykazanym na str. 26 operatu szacunkowego. Jeżeli zatem relacja cen sprzedaży udziału w budynku wielolokalowym do sprzedaży lokalu jest porównywalna do relacji cen sprzedaży budynku mieszkalnego (100% udziałów) do sprzedaży lokalu, to nie jest konieczne zastosowanie dodatkowego wskaźnika. Autorka operatu szacunkowego wyjaśniła nadto, że ze względu na brak na obszarze W. transakcji dotyczących zdefiniowanego przedmiotu badania do porównania przyjęła nieruchomości z obszaru G., przy czym z uwagi na położenie dokonane zostały korekty, dla odzwierciedlenia relacji cen na rynku w. i g. Pani A. G. wykazała, że różniącą cechą rynkową nie jest zajmowanie nieruchomości przez osoby trzecie, jeżeli jednocześnie nieruchomość przynosi dochody, które równoważą to obciążenie. Nie dokonała nadto zmiany dotychczasowej jednostki porównawczej, jaką jest powierzchnia całkowitej zabudowy, zaznaczając, że wybór w tym zakresie wynikał z ograniczonej dostępności danych. Metoda ustalenia całkowitej zabudowy budynków przedstawiona została w piśmie z dnia 25 września 2013 r., potwierdzona w wyjaśnieniu z dnia 27 stycznia 2014 r. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał nadto akty notarialne dotyczące nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej w operacie szacunkowym opracowanym przez biegłego powołanego z urzędu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 maja 2014 r. ustalił obdarowanej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie 77.988 zł z tytułu darowizn uczynionych dnia 19 października 2011 r. przez: Panią I. S., Panią K. W., Panią J. C. i Pana P. C. W uzasadnieniu, przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania, organ zaakcentował między innymi, że dla celów przedmiotowego podatku przyjmowany jest stan (faktyczny i prawny) na dzień nabycia określonej rzeczy lub prawa majątkowego, zatem w analizowanej sprawie na dzień 19 października 2011 r. Na tą datę, poza operatem szacunkowym Pani A. G., nie został sporządzony jakikolwiek dokument odtwarzający stan techniczny budynków usytuowanych na nieruchomości przy ul. [...] w W. Dwie opinie techniczne sporządzone w okresach najbardziej zbliżonych do tej daty wskazują, że procentowe zużycie elementów budynku w 2007 r. zostało ocenione na 38,43%, natomiast w maju 2012 r. na 43,02% (w komisyjnych oględzinach brała udział podatniczka). Stan techniczny określony natomiast został jako niski, z wykazaniem zakresu niezbędnych prac remontowych. Dlatego za prawidłowe przyjęte zostały wnioski ww. biegłej o kwalifikacji obiektów do remontu kapitalnego. W decyzji nie zostało tym samym uwzględnione wyeksploatowanie budynków w 118%, na które w opinii z roku 2002 przedłożonej przez stronę wskazał biegły - Pan K. A. Organ podatkowy pierwszej instancji - przyjmując założenie, że operat szacunkowy podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie - dokonał korekty ustaleń Pani A. G. w zakresie dotyczącym jednostki porównawczej. Zaznaczył, że autorka opinii nie udokumentowała powierzchni całkowitej zabudowy mieszkalnej obiektów przyjętych do analizy porównawczej, dlatego w świetle art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, niezbędna była korekta ustaleń, poprzez przyjęcie do wyliczeń - jako jednostki - 1m2 powierzchni użytkowej budynków. Na str. 5-7 decyzji, uwzględniając zastosowaną w operacie szacunkowym z dnia 28 lutego 2012 r. metodę porównywania parami, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił cenę 1 m2 powierzchni użytkowej podarowanych budynków w wysokości 1.445,95 zł, tym samym wartość rynkowa udziału wynoszącego 24/384 części (stanowiącego darowiznę uczynioną przez każdego z 4 darczyńców) wyniosła 109.438 zł (po zaokrągleniu). Jako ciężar nabycia darowizny ww. organ podatkowy uwzględnił udokumentowane nakłady finansowe poniesione przez stronę na dotychczas przeprowadzone prace remontowe w budynku - 14.121,45 zł (z wyłączeniem zakupu żarówek i baterii). W konsekwencji - z tytułu dokonania każdej z darowizn - od wartości 109.438 zł odliczone zostały ciężary w rozmiarze 883 zł (14.121,45 x 24/384), oraz kwota wolna od opodatkowania - 4.902 zł, z tytułu zaliczenia nabywcy do III grupy podatkowej. Nadwyżka, wynosząca 103.653 zł, została opodatkowana według skali przewidzianej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (2.877,90 zł + 20 % nadwyżki ponad 20.556 zł), dając podatek w rozmiarze 19.497 zł. W konsekwencji łączna wartość zobowiązania podatkowego z tytułu 4 darowizn uczynionych na rzecz ww. zamknęła się kwotą 77.988 zł. Z uwagi na pobranie przez notariusza, jako płatnika, 7.220 zł, do uiszczenia pozostał podatek w wysokości 70.768 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bazował na ustaleniach operatu szacunkowego autorstwa rzeczoznawcy majątkowego - Pani A. G. - z uwzględnieniem pisemnych wyjaśnień ww. z dnia 29 lipca 2014 r. oraz dokonując z urzędu zmiany jednostki porównawczej w zastosowanej metodzie porównywania parami (z 1m2 powierzchni całkowitej na 1 m2 powierzchni użytkowej budynków). Strona zarzuciła natomiast pominięcie złego stanu technicznego budynków (kamienicy i oficyny). W tym zakresie przedłożyła następujące dowody: - wycena z dnia 30 września 2002 r. autorstwa K. A. posiadającego uprawnienia budowlane. Na podstawie oględzin i daty wybudowania (rok 1894) ww. ocenił wyeksploatowanie budynków w 108%, przy czym w odniesieniu do budynku głównego sformułowany został wniosek o dokonanie generalnego remontu, natomiast budynek mniejszy nie nadaje się do zamieszkania, co winno skutkować jego rozbiórką. Biegły zasugerował jego alternatywne wykorzystanie, np. adaptację parteru na garaże; - opinia techniczna z dnia 30 listopada 2004 r. autorstwa Pani B. M., inspektora nadzoru. Stopień zużycia określony został na 108 %, co oznacza - zgodnie z obowiązującą normą - przekroczenie o 8 lat trwałości tego rodzaju budynków, z zaleceniem poddania obiektu przy ul. [...] kapitalnemu remontowi, zaś budynek nr [...] - z powodu złego stanu technicznego, tym samym nieopłacalności remontu - kwalifikuje się do rozbiórki; - protokół z pięcioletniego przeglądu technicznego budynku dokonanego dnia 26 maja 2012 r. podpisany komisyjnie przez Panią A. W., Pana M. T. - inspektora nadzoru, Pana B. T. - zarządcę nieruchomości. Procentowe zużycie budynku z 14 lokalami mieszkalnymi określone zostało na 43,02 a stan techniczny jako niski, ze stwierdzeniem, że w jego elementach występują niewielkie uszkodzenia i ubytki niezagrażające bezpieczeństwu publicznemu. Za konieczne uznane zostały prace wymienione w pkt I protokołu, w tym remont schodów wejściowych przybudówki zejścia do piwnicy, wymiana pokrycia dachowego, wykonanie opaski betonowej od strony podwórza. Plany perspektywiczne powinny natomiast uwzględnić m.in. wymianę drewnianej stolarki okiennej, wykonanie izolacji p. wilgociowej w piwnicy; - ekspertyza techniczna z dnia 18 listopada 2014 r. opracowana przez Pana K. L. , rzeczoznawcę budowlanego. Na dzień oględzin – 13 listopada 2014 r.- ww. ustalił zużycie budynków na 68%, z przekroczeniem wieku normatywnego o 20 lat. Stwierdzając m.in. stan niektórych kominów jako awaryjny, niezadawalający stan techniczny attyk, a niektórych stwarzających niebezpieczeństwo dla przechodniów, niezadawalający stan techniczny ścian zewnętrznych a nadproży nad niektórymi otworami okiennymi za awaryjny, wykwity pleśniowe na ścianach w niektórych mieszkaniach, brak izolacji przeciwwilgotnościowej piwnic, biegły określił w pk-cie 7.0 program zasadniczych robót, obejmujących m.in. wymianę pokrycia dachu na papę zgrzewalną wraz z wymianą poszycia połaciowego z desek, wzmocnienie uszkodzonych elementów więźby dachowej, wymianę belek stropowych poddasza, naprawę kominów na poddaszu z wykonaniem obróbki blacharskiej. Przy czym wyłącznie w odniesieniu do budynku gospodarczego (który nie został uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) sformułowany został wniosek o przystąpieniu do jego rozbiórki, z uwagi na zły stan techniczny zagrażający użytkownikom. Dyrektor zaznaczył, że strona nie okazała organom podatkowym decyzji wydanej przez nadzór budowlany, wskazanej w art. 68 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, stwierdzającej na datę zawarcia umowy darowizny potrzebę opróżnienia w całości lub w części budynków przeznaczonych na pobyt ludzi, jako bezpośrednio grożących zawaleniem. Nie potwierdziła zatem stanowiska Pana K. A. zaprezentowanego w piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r., że "nie nadają się do zamieszkania, ponieważ grożą utratą życia i mienia obecnych lokatorów". Dyrektor Izby Skarbowej nie negując, że wymienione powyżej ekspertyzy wskazują na zły stan techniczny uzasadniający niezbędność dokonania kapitalnego remontu obu budynków, podkreślił, że w dacie nabycia były jednakże - i nadal są - użytkowane na cele mieszkaniowe, przy tym przynosząc przychody z najmu lokali. Organ wskazał, że z opisy zawarte w operatach szacunkowych akcentują konieczność przeprowadzenia remontu generalnego. Jakkolwiek przeznaczone do generalnego remontu, to zarówno kamienica jak i oficyna na dzień dokonania darowizny miały więc charakter mieszkalny, dlatego za uzasadnione uznać należy ustalenie ich wartości rynkowej na tle danych z rynku obrotu nieruchomościami zabudowanymi budynkami wielomieszkaniowymi, spełniającymi ustawowy wymóg porównania z rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Natomiast budynek gospodarczy podlegający rozbiórce nie został uwzględniony w wydanej decyzji. Dyrektor za zasadne uznał przyjęcie przez rzeczoznawcę majątkowego - Panią A. G. - do analizy porównawczej trzech nieruchomości usytuowanych w G., skoro na terenie W. nie zostały odnotowane transakcje nieruchomościami zabudowanymi budynkami wielomieszkaniowymi. Przy czym biegła dokonała korekt cen ze względu na ich położenie w innej miejscowości. Wskazała na zbadanie relacji cen z tych dwóch rynków (na podstawie transakcji dotyczących nieruchomości zabudowanych budynkami jednorodzinnymi i lokali stanowiących odrębne nieruchomości), z wnioskiem o zastosowaniu z tego tytułu wskaźnika korygującego na poziomie 0,66, bowiem na rynku w. ceny są niższe o 30 - 40%. W analizowanej sprawie istotna jest także charakterystyka nieruchomości porównawczych, zamieszczona na str. 22 operatu szacunkowego. W każdym z trzech przypadków autorka tego dokumentu stwierdziła zły stan techniczny budynków. Ustalając wartość rynkową uwzględniła więc cechę rynkową, jaką jest stan techniczny przedmiotu szacowania, wykazując jego zbieżność z obiektami porównywanymi. Co więcej, w tabeli nr 14 dokonała dodatkowych poprawek kwotowych, uznając , że ocena cechy ujętej jako "standard, funkcjonalność oraz stan techniczny" budynków podlegających szacowaniu jest gorsza od nieruchomości o cenie najniższej (zasada ekstrapolacji), co znalazło odzwierciedlenie w zastosowanych stopniach tej oceny . Wskazane stopniowanie analizowanej cechy rynkowej uwzględnił organ podatkowy pierwszej instancji, który (po zmianie jednostki porównawczej) w tabelach na str. 6 zastosował z tego tytułu korekty kwotowe, to jest w odniesieniu do pierwszej pary o - 148,13 zł na 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś w odniesieniu do pary 2 i 3 po - 338,56 zł na 1 m2. Uwzględniony więc został zły stan techniczny budynków, skutkujący niezbędnością przeprowadzenia ich remontu kapitalnego. Obiekty te nie zostały decyzją właściwych władz budowlanych wyłączone z użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. W dacie dokonania darowizny były więc przedmiotem obrotu rynkowego jako budynki mieszkalne, tak samo jak obiekty przyjęte przez rzeczoznawcę majątkowego do analizy porównawczej, też w takim samym stanie technicznym. Dyrektor zaznaczył ponadto, że na wartość rynkową nie wpływa wyłącznie stan techniczny budynku. Zgodnie z Notą Interpretacyjną nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny cechy rynkowe, na podstawie których porównuje się nieruchomość szacowaną z nieruchomościami podobnymi, są to m.in. ich właściwości lokalizacyjne, fizyczne, techniczno-użytkowe i prawne, wpływające na zróżnicowanie cen (pkt 3.7).Ustalenia cech na podstawie analizy rynku dokonuje rzeczoznawca majątkowy (pkt.3.5 Noty). Dlatego w omawianej sprawie rzeczoznawca uwzględniła także inny mankament szacowanych budynków, związany z cechą rynkową, jaką jest ich powierzchnia, uznana za bardzo dużą. Znalazło to odzwierciedlenie w zastosowanych stopniach tej cechy, przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i w poprawkach kwotowych (dla pierwszych dwóch par porównawczych - 338,56 zł/m2 powierzchni użytkowej, dla pary trzeciej - 423,32 zł/m2). W konsekwencji wartość rynkowa 1 m2 powierzchni użytkowej budynków (wynoszącej 1.210,80 m2) przyjęta została na poziomie 1.445,95 zł (dla porównania ceny transakcyjne nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej to, odpowiednio: 2.818,93 zł/m2, 3.167,32 zł/m2, 3.242,15 zł/m2 ). Na ustaloną w decyzji wartość miała bowiem wpływ także okoliczność objęcia budynków ochroną konserwatorską ograniczającą swobodne dysponowanie nimi, co skutkowało zastosowaniem dodatkowego współczynnika, tak zwanego eksperckiego - wynoszącego 0,9 , oraz wskaźnik zgodności 0,66 , z uwagi na przyjęcie do porównań obiektów usytuowanych w G. Wartość podarowanych udziałów (po 24/384) w prawie własności zabudowanej nieruchomości zasadnie określona więc została w wysokości po 109.438 zł. Przy ustalaniu podatku skarżąca została również prawidłowo zaliczona - jako inny nabywca - do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Okoliczność ta w istotny sposób wpłynęła na rozmiar zobowiązania podatkowego z tytułu zdziałania każdej z 4 darowizn. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania (4.902 zł) i uwzględnionych nakładów na remont (883 zł) do nadwyżki (103.653 zł) ma bowiem zastosowanie 20% stawka podatkowa zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje regulacji pozwalających na uwzględnienie argumentów zaprezentowanych w odwołaniu, a dotyczących problemów związanych ze zdrowiem, brakiem płynności finansowej spowodowanej m.in. zaległościami w spłacie czynszów przez lokatorów mieszkań wyodrębnionych w przedmiotowych budynkach, czy postawą jednostki samorządu terytorialnego w kwestii pomocy w sfinansowaniu remontów, na obszarze działania której nieruchomości jest położona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7, 8 i 9 kodeksu postępowania administracyjnego wobec odstąpienia od podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes obywatela a nie tylko interes urzędu. W ocenie strony skarżącej naruszenie przywołanej zasady wyraża się w pominięciu faktu, że budynek jest bez wartości – wymaga kapitalnego remontu. Był zdewastowany przez okres zajmowania lokali przez przypadkowych lokatorów na podstawie decyzji administracyjnej, dlatego jego wycena powinna być zerowa. Skarżąca wskazała również, że nie została uwzględniona znaczna różnica w wycenie. Naczelnik US bazował na ustaleniach operatu szacunkowego, przyjmującego za wyznaczniki wartości rynkowej ceny transakcji. Tymczasem data budowy budynku do rok 1984, co potwierdziłby biegły sądowy z zakresu budownictwa powołany przez Sąd. Autorka skargi nie podzieliła nadto stanowiska organu odwoławczego, że brak decyzji nadzoru budowlanego o wyłączeniu obiektu z użytkowania uzasadnia naliczenie podatku. Kłóci się to, z logiką skoro orzeczenia techniczne wyraźnie wskazują na element kapitalnego remontu. Nie została też uwzględniona okoliczność zarządzania nieruchomością przez miasto przez okres 23 lat, powodująca całkowitą jego dewastację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu zwarcia umowy darowizny, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i art.7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz.768 z późn. zm.), stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy czym wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Co do zasady wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych przyjmuje się w wysokości podanej przez nabywcę (obdarowanego), jeżeli odpowiada wartości rynkowej. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą - według oceny naczelnika urzędu skarbowego - wartości rynkowej, organ ten wzywa do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Brak zgody skutkuje określeniem wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy (art. 8 ust. 4). Opina biegłego stanowi zatem zasadniczy dowód w sprawie określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wartości darowizn uczynionych dnia 19 października 2011 r. na rzecz skarżącej przyjętych do opodatkowania w zakwestionowanej decyzji na poziomie po 103.188 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego bazował na ustaleniach operatu szacunkowego autorstwa rzeczoznawcy majątkowego - Pani A. G. - z uwzględnieniem pisemnych wyjaśnień ww. z dnia 29 lipca 2014 r. oraz dokonując z urzędu zmiany jednostki porównawczej w zastosowanej metodzie porównywania parami (z 1m2 powierzchni całkowitej na 1 m2 powierzchni użytkowej budynków). Strona zarzuciła natomiast organowi pominięcie złego stanu technicznego budynków (kamienicy i oficyny) usytuowanych na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej nie są zasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące złego stanu budynków zostały przez organy uwzględnione bowiem opis zawarty w operacie szacunkowym opracowanym przez biegłego powołanego z urzędu wskazuje, że: - kamienica – z końca XIX w., utrzymana w niskim standardzie, w stanie technicznym kwalifikującym do remontu kapitalnego. Elewacja z ubytkami cegły licówki, widoczne pęknięcia na nadprożach nadokiennych oraz innych fragmentach elewacji. Niesprawna izolacja przeciwwilgotnościowa - widoczne ślady zawilgocenia ścian piwnic oraz murów przyziemia. Elementy konstrukcyjne budynku (fundamenty, ściany konstrukcyjne, stropy, konstrukcja dachu) wymagają remontu kapitalnego ze względu na znaczne zużycie. Wewnątrz budynku elementy wykończenia znacznie zużyte; - oficyna - z końca XIX w., mieszkania położone w budynku posiadają niski standard tylko w dwóch są łazienki, większość jest ogrzewana piecami kaflowymi, wszystkie lokale na parterze są zawilgocone z powodu przemarzania ścian. Oficyna utrzymana w bardzo niskim standardzie, w stanie technicznym kwalifikującym do remontu generalnego. Elewacja budynku z ubytkami cegły licówki. Zawilgocenia ścian oraz murów przyziemia. Wewnątrz budynku elementy wykończenia znacznie zużyte. Zaakcentowana więc została konieczność przeprowadzenia remontu generalnego, co pokrywa się z wnioskami Pana K. L., który w celu wykonania naprawy uszkodzonych elementów konstrukcyjno-budowlanych oraz usunięcia przyczyny ich powstania określił w pkt 7.0 ekspertyzy przedłożonej przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego program zasadniczych robót. Wyłącznie w odniesieniu do budynku gospodarczego autor ww. ekspertyzy stwierdził, że stan techniczny zagraża użytkownikom posesji. Taki sam wniosek wynika z opinii biegłej A. G., która w konsekwencji pominęła ten obiekt w dokonanych wyliczeniach. Także w protokole z okresowej kontroli sprawności stanu technicznego budynku przeprowadzonej w maju 2012 r., w której brała udział skarżąca, inspektor nadzoru w pozycji "porządek i bezpieczeństwo" nie stwierdził zagrożenia. W odniesieniu do wielu elementów kamienicy stan techniczny został określony jako dobry, zadowalający, zaś te wymagające koniecznego remontu lub wymiany wyliczone zostały w 18 punktach. Jak wynika z Załącznika nr 2 do Protokołu, przy procentowym zużyciu budynku określonym na 43,02, i niskim stanie technicznym, za celowy uznany został remont schodów wejściowych przybudówki, zejścia do piwnicy, dachu wraz z kominami i pokryciem. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że istotną okolicznością jest brak decyzji nadzoru budowlanego o wyłączeniu obiektów z użytkowania, z uwagi na bezpośrednią groźbę zawalenia. Zatem w dacie zawarcia umowy darowizny kamienica i oficyna były i nadal są przeznaczone do zamieszkania, co więcej generują przychody z tytułu objęcia najmem ponad 20 lokali. Kwalifikacja do generalnego remontu dwóch budynków mieszkalnych nie jest więc jednoznaczna z zerową ich wartością. Bezspornym natomiast jest, że na właścicielach ciążą liczne powinności przewidziane w ustawie Prawo budowlane, w tym głównie zapewnienie bezpiecznego użytkowania, co wiąże się często ze znacznymi wydatkami. Bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia podnoszona przez skarżącą nagannego sposobu wieloletniego administrowania nieruchomością przez jednostkę samorządu terytorialnego i problemu w nakłonieniu do udziału w partycypowaniu w kosztach remontu. Natomiast okoliczność, i zarzut w tym zakresie, dotycząca doprowadzenia do zdewastowania budynków, wobec odstąpienia przez Miasto od wykonywania prac naprawczych, znalazła odzwierciedlenie w uwzględnionym w sprawie ich stanie technicznym. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że jakkolwiek przeznaczone do generalnego remontu, to zarówno kamienica jak i oficyna na dzień dokonania darowizny miały charakter mieszkalny, dlatego za uzasadnione Sąd uznał, ustalenie wartości rynkowej nieruchomości na tle danych z rynku obrotu nieruchomościami zabudowanymi budynkami wielomieszkaniowymi, spełniającymi wymóg porównania z rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, w kontekście art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca do analizy porównawczej przyjął trzy obiekty o zbliżonych parametrach, z zaakcentowaniem ich złego stanu technicznego. Z definicji wartości rynkowej przyjmowanej dla celów przedmiotowego podatku wynika natomiast, że punktem wyjścia do jej ustalenia są przeciętne ceny. Z tego względu w przyjętej metodzie porównywania parami zostały uwzględnione ceny transakcyjne tych trzech obiektów, przy jednoczesnym zastosowaniu korekt niwelujących różnice między porównywanymi parami w odniesieniu do konkretnych cech rynkowych. W końcowym rozliczeniu biegły jak i organ podatkowy dodatkowo uwzględnili tak zwany współczynnik ekspercki (z uwagi na ochronę konserwatorską nieruchomości), a także wskaźnik zgodności, wobec porównania przedmiotu szacowania z obiektami położonymi w innej miejscowości. W wyniku zastosowanych korekt wartość jednostkowa tj. wartość rynkowa 1 m2 powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na szacowanej nieruchomości (wynoszącej 1.210,80 m2) przyjęta została na poziomie 1.445,95 zł (dla porównania ceny transakcyjne nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej to, odpowiednio: 2.818,93 zł/m2, 3.167,32 zł/m2, 3.242,15 zł/m2 ). Reasumując uznać należy, że słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że w opinii biegłego uwzględnione zostały w sposób prawidłowy wyznaczniki wartości rynkowej przewidziane w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biegły w sposób odpowiadający zasadom wyceny nieruchomości dokonał ich wyceny. Ocena tego dowodu, dokonana przez organy podatkowe, nie nosi cech dowolności, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skarżąca nie zdołała podważyć rzetelności sporządzonej przez biegłego opinii. Przyjęte do porównania transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły nieruchomości podobnych, tak co do przedmiotu, jak i czasu zawarcia tych transakcji. Także stan techniczny nabytej przez skarżącą nieruchomości (wymagający kapitalnego remontu) podobnie jak i inne cechy wpływające na jego wartość, zostały w tej opinii uwzględnione. Słusznie zatem opinia ta uznana została za wiarygodną i miarodajną w sprawie, a określona w niej wartość nabytej nieruchomości, przyjęta została jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wartość podarowanych udziałów (po 24/384) w prawie własności zabudowanej nieruchomości zasadnie określona została w wysokości po 109.438 zł. Przy ustalaniu podatku skarżąca została również prawidłowo zaliczona - jako inny nabywca - do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Okoliczność ta w istotny sposób wpłynęła na rozmiar zobowiązania podatkowego z tytułu zdziałania każdej z 4 darowizn. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania (4.902 zł) i uwzględnionych nakładów na remont (883 zł) do nadwyżki (103.653 zł) ma bowiem zastosowanie 20% stawka podatkowa zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy, dając podatek w rozmiarze 19.497 zł. W konsekwencji łączna wartość zobowiązania podatkowego z tytułu czterech darowizn uczynionych na rzecz skarżącej prawidłowo określono w kwocie 77.988 zł. Z uwagi na pobranie przez notariusza, jako płatnika, 7.220 zł, do uiszczenia pozostał podatek w wysokości 70.768 zł. Strona skarżąca zarzucała naruszenie przepisów art. 7, 8 i 9 kodeksu postępowania administracyjnego, które z oczywistych względów nie miały zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jednakże ogólne zasady prowadzenia postępowań znajdują również odzwierciedlenie w ww. ustawie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie będąc związany zarzutami skargi kontrolując działania organów nie stwierdził naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.