I SA/Gd 318/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.475.2023/11/11 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS"), na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez likwidatora P Sp. z o.o. w likwidacji M. D. (dalej: "likwidator", "skarżąca") o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r. nr 2205-SPV-3.4103.13.2023.12 w przedmiocie rozliczenia P Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. i I kwartał 2020 r., a także określającej podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2019 r. i marzec 2020 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał 14 września 2023 r. decyzję nr 2205-SPV-3.4103.13.2023.12, w której określił P Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2019 r. w wysokości 224 zł, za I kwartał 2020 r. w wysokości 112 zł, a także określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2019 r. w wysokości 224.390 zł oraz za marzec 2020 r. w wysokości 21.411 zł. Decyzja została wysłana na adres likwidatora P Sp. z o.o. w likwidacji - M. D., wykazany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 jako adres zamieszkania/korespondencji tj. ul. [...]. Przesyłka była awizowana dwukrotnie, w dniu 20 września 2023 r. oraz 28 września 2023 r. Przesyłka nie została podjęta przez stronę i została zwrócona do nadawcy w dniu 5 października 2023 r. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uznał, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nastąpiło 4 października 2023 r., w trybie art. 150 O.p., tj. z upływem 14 dni od pierwszego awizowania w dniu 20 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przywołując treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, a odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, podkreślił że termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 14 września 2023 r. upłynął 18 października 2023 r. Do tego dnia odwołanie nie zostało złożone. W dniu 17 listopada 2023 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) M. D. w imieniu P Sp. z o.o. w likwidacji złożyła: - wniosek (pismo z 15 listopada 2023 r.) o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SPV-3.4103.13.2023.12 z 14 września 2023 r. - odwołanie (pismo z 17 listopada 2023 r.) od decyzji z 14 września 2023 r. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania M. D. wskazała, że: - w dniu 10 listopada 2023 r., jako prezes zarządu w E Sp. z o.o., będącej dłużnikiem zajętej wierzytelności względem P Sp. z o.o. w likwidacji, odebrała korespondencję w sprawie prowadzonego w stosunku do E Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego. Z treści tego pisma dowiedziała się o wystawieniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzji wymiarowej dla P Sp. z o.o. w likwidacji. Jednak żadna korespondencja od organu podatkowego w tej sprawie do M. D., jednocześnie sprawującej funkcję likwidatora w P Sp. z o.o. w likwidacji, nie dotarła; - z dniem 7 listopada 2022 r. P Sp. z o.o. w likwidacji rozwiązała umowę z M Sp. z o.o. najmu lokalu uprawniającą do używania adresu: [...], wpisanego w KRS. Od wskazanej daty wynajmujący nie świadczył już usług informowania o korespondencji przychodzącej. Odpowiedni oddział Poczty Polskiej S.A. został o tym fakcie powiadomiony pisemnie i miał wpisywać adnotację na zwracanych przesyłkach "firma wyprowadziła się". Zatem korespondencja dostarczona na adres siedziby spółki po tej dacie nie jest skutecznie doręczona, gdyż spółka nie posiadała adresu od daty rozwiązania umowy. Dokumentacja świadcząca o zwrotach wszystkich przesyłek kierowanych na ten adres znajduje się w aktach sprawy; - organ podatkowy zgodnie z art. 151a O.p. powinien kierować korespondencję ustalając aktualny adres do doręczeń na osobę reprezentującą spółkę, czyli od października 2021 r. do likwidatora; - decyzja wymiarowa została wysłana na adres likwidatora, jednakże adres ten jest nieaktualny od 10 marca 2016 r. M. D. wymeldowała się z pobytu stałego ze względu na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Od tej daty nie mogła przebywać i odbierać korespondencji pod adresem ul. [...]. Przesyłka zgodnie z adnotacją na kopercie nie została odebrana i została zwrócona do adresata. Dniem wpływu zwróconej przesyłki jest 10 października 2023 r. M. D. w żaden sposób jako likwidator spółki nie mogła się zatem wcześniej dowiedzieć o prowadzonych postępowaniach, ani o wydaniu decyzji wymiarowej; - organ, posiadając oświadczenie złożone przez M. D. w toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec E Sp. z o.o. o adresie do doręczeń do niej jako osoby fizycznej mógł wywnioskować, że adres ten jest aktualny i chociaż spróbować doręczyć korespondencję na ul. [...], czego jednak nie uczynił. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu powołał na wstępie treść art. 162 § 1 i 2 O.p., w myśl którego w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustalenia przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Organ podkreślił, że powyższy przepis wskazuje trzy podstawowe przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było przywrócić termin: - uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania określonej czynności, - wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, - wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której termin był określony. W ocenie organu spełnione zostały dwie ostatnie przesłanki. Odnosząc się natomiast do zaistnienia trzeciej z przesłanek tj. czy strona/osoba ją reprezentująca (likwidator) uprawdopodobniła brak swojej winy w niedochowaniu terminu, Dyrektor IAS stwierdził, że w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych i można mówić o niej tylko wówczas, gdy dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody niezależnej od strony. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu skarżąca wskazała, że nie mogła odebrać decyzji wysłanej na adres w W., ul. [...], gdyż jest to adres nieaktualny. Wyjaśniła, że 10 marca 2016 r. wymeldowała się z pobytu stałego ze względu na sprzedaż lokalu mieszkalnego i nie mogła przebywać i odbierać korespondencji pod tym adresem. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że nie budzi wątpliwości zarówno strony, jak i organu, że decyzja winna zostać doręczona na adres M. D. jako osoby fizycznej - likwidatora Spółki P Sp. z o.o. w likwidacji. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma osobom fizycznym doręczane są na ich adres zamieszkania. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 4 tej ustawy, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu awizowania przesyłki. Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że adresem jakim M. D. posługuje się wobec organów podatkowych jest adres, który zgłosiła na formularzu ZAP-3 z dnia 29 stycznia 2015 r. jako swój adres zamieszkania/korespondencyjny tj.: [...]. Dodatkowo, zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare-Miasto przekazaną pismem z 25 stycznia 2024 r., M. D. składała i składa w tamtejszym urzędzie skarbowym, jako właściwym z uwagi na miejsce zamieszkania - następujące zeznania podatkowe: za lata 2014-2019 PIT 37; za 2020 r. i 2022 r. wygenerowany został automatycznie PIT-37; za 2021 PIT-36 oraz za 2023 r. PIT-37. Decyzja organu I instancji z 14 września 2023 r. została zatem, w opinii Dyrektor IAS prawidłowo skierowana na powyższy adres we W. jako adres zamieszkania likwidatora ujawniony w ewidencji podatników, prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.). Niezaprzeczalnym jest przy tym fakt, że M. D. miała możliwość dokonania aktualizacji danych po wyprowadzeniu się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym lub składając w urzędzie skarbowym stosowne zgłoszenie, na co wskazuje ustawodawca w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Dyrektor IAS podkreślił, że skoro likwidator (jak twierdzi), od kilku lat nie zamieszkuje pod adresem, na który została wysłana decyzja, to należy uznać, że przez okres kilku lat M. D. zaniechała obowiązku zgłoszenia aktualnego adresu w urzędzie skarbowym. W doktrynie prawa przyjmuje się natomiast, że nikt nie powinien osiągać korzyści z własnego niezgodnego z prawem działania. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się innymi danymi bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. W konsekwencji w opinii Dyrektora IAS przytoczone okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy likwidatora w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Przyjąwszy wyjaśnienia M. D., bezspornie nie zaktualizowała swojego adresu przez okres kilku lat, przy czym posługuje się nadal adresem we W. jako adresem miejsca zamieszkania wyznaczającym właściwość urzędu skarbowego dla dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS należy przyjąć, że M. D. w dalszym ciągu tj. pomimo wymeldowania, uznaje adres we W. jako swój adres zamieszkania - ten adres wskazała w rozliczeniach za kolejne od wymeldowania lata do 2023 r. Organ nie jest natomiast uprawniony do kwestionowania podanego przez podatnika miejsca zamieszkania z uwagi na tzw. meldunek. Miejsce zamieszkania nie jest tożsame z miejscem zameldowania. Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem likwidatora, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika, w sytuacji gdy organ dysponuje adresem, ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w dodatku adresem, którym podatnik się posługuje (choć nie odbiera kierowanej pod ten adres korespondencji). Ustawodawca uregulował kwestię obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania wskazując, że może jej dokonać wyłącznie podatnik, przy składanej deklaracji podatkowej, czy na stosownym formularzu. Dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze - o subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Dlatego przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy, zdaniem Dyrektora IAS, nie można uznać za skuteczne. Odnośnie twierdzeń, że organ I instancji posiadał oświadczenie złożone przez M. D. w toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec E Sp. z o.o., o adresie do doręczeń do M. D. jako do osoby fizycznej i tym samym mógł wywnioskować, że adres ten jest aktualny i chociaż spróbować doręczyć korespondencję na ul. [...] w G., Dyrektor IAS wyjaśnił, że E Sp. z o.o. jest spółką będącą własnością likwidatora. Osoba M. D. łączy obie spółki, gdyż prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem P Sp. z o.o. od momentu powstania była M. D.. Matka M. D. - B. D. do 12 maja 2021 r. (darowizna udziałów na rzecz córki) była natomiast jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu E Sp. z o.o. M. D., pełniąc jednocześnie funkcję prezesa zarządu oraz jedynego wspólnika w P Sp. z o. o. otrzymała zaś: - 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwo do zarządzania i administrowania oraz rozporządzania majątkiem spółki E bez żadnych ograniczeń, - 12 maja 2021 r. darowiznę w postaci wszystkich udziałów w spółce E i została powołana na prezesa zarządu. Obie Spółki posiadały siedzibę pod tym samym adresem: G., ul. [...] (wirtualne biuro) i deklarowały prowadzenie działalności w tym samym zakresie, m.in. obsługa rynku nieruchomości. Wobec E Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 16 listopada 2021 r. decyzji nr 2205-SPV-3.4103.26.2022.11 w zakresie rozliczenia w podatku VAT od czerwca 2019 r. do lipca 2021 r. Z protokołów kontroli w E Sp. z o.o., na które powołuje się strona nie wynika, aby M. D. złożyła oświadczenie o adresie do doręczeń na ul. [...] w G. (gdyby tak było, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w tych protokołach). Reasumując zdaniem Dyrektora IAS, adres jaki M. D. wskazała organowi podatkowemu w zgłoszeniu aktualizacyjnym jako swoje miejsce zamieszkania to W., ul. [...]. Nadto, wskazując ten właśnie adres we W. rozliczała się w podatku dochodowym w Urzędzie Skarbowym Wrocław Stare-Miasto za szereg lat od 2014 r. Z tego powodu organ nie miał powodu wątpić w prawidłowość adresu, czy podważać adresu zgłoszonego przez M. D. do ewidencji. Decyzja została zatem wysłana na właściwy adres i uznana za skutecznie doręczoną w dniu 4 października 2023 r. Likwidator nie uprawdopodobniła zaś braku winy w niedochowaniu terminu co wyraziło się przede wszystkim w niezaktualizowaniu/niepodaniu prawidłowego adresu miejsca zamieszkania. Protokół kontroli podatkowej nr 2205-SKP.500.76.1.2022.15, który wskazywał na przeprowadzoną kontrolę podatkową w P Sp. z o.o., a także na wszczęte postępowanie podatkowe, został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 27 kwietnia 2023 r. M. D. musiała zapoznać się z treścią ww. protokołu, ponieważ pismem z 8 maja 2023 r. wniosła zastrzeżenia do tego protokołu kontroli wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami. Zastrzeżenia zostały podpisane przez M. D. Pomimo wiedzy o prowadzonych wobec P Sp. z o.o. w likwidacji przez organ podatkowy czynnościach, M. D. jako likwidator tej Spółki nie zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wyjaśnienie dlaczego nie otrzymuje w tej sprawie korespondencji, nie uczestniczy w kontroli i postępowaniu podatkowym. Dodatkowo Dyrektor IAS podkreślił, że nie oceniał prawidłowości kontroli i postępowania podatkowego w podatku VAT prowadzonego wobec P Sp. z o.o. w likwidacji, a jedynie prawidłowość doręczenia decyzji w tym postępowaniu. W konsekwencji w wyniku analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w aspekcie treści art. 162 § 1 i 2 O.p., Dyrektor IAS postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r., który upłynął 18 października 2023 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie likwidator spółki, wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w postaci art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 września 2023 r., która nie została prawidłowo doręczona podatnikowi, pomimo ziszczenia się przesłanek uzasadniających takie przywrócenie terminu i dochowanie przez stronę wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu (tj. dokonanie czynności, której wniosek dotyczył - wniesienie odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu, jak i uprawdopodobnienie niepodjęcia przesyłki bez własnej winy), b) dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że pod nieaktualnym adresem likwidatora od 10 marca 2016 r. w miejscu do pozostawiania korespondencji zostały pozostawione dwa zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki listowej poleconej, a w konsekwencji, nieuzasadnione zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego uregulowanej w art. 150 O.p., której warunkiem skuteczności jest pozostawienie dwukrotnie zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata, gdy tymczasem nie można stwierdzić jednoznacznie, czy faktycznie doszło do dwukrotnej awizacji przesyłki, a w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materialnego dowodu możliwego do zweryfikowania, który potwierdzałby fakt, że takie awizo zostało faktycznie zostawione. Co skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że skarżąca mogła dowiedzieć się o fakcie istnienia przesyłki i pod tym adresem ją odebrać. Brak innych dowodów niż zwrotne potwierdzenie odbioru oraz domniemanie prawdziwości danych w nim zawartych jako faktycznie wykonanych obowiązków listonosza nie wypełnia przesłanek przepisów o wyczerpującym zgromadzeniu dowodów, c) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i subiektywne uznanie, że skarżąca ponosi winę za uchybienie terminowi na złożenie odwołania, pomimo, iż przedstawione okoliczności w treści wniosku o przywrócenie terminu dowodzą, że okoliczności, które spowodowały przekroczenie tego terminu nie nastąpiły z winy strony i w konsekwencji nieuprawnione stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie doręczając żadnej korespondencji w toku postępowań prowadzonych przez NPUS w Gdańsku, na właściwy adres likwidatora, nie zapewniono czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym. Naruszenie przepisów polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ nieuprawdopodobnienia, że do odbioru przesyłki nie doszło z winy podatnika oraz nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie: wyjaśnień przedstawionych przez podatnika we wniosku o przywrócenie terminu. Błędne uznanie, że likwidator mógł wiedzieć o toczącej się kontroli i zaktualizować swój dotychczasowy adres zamieszkania. Jak również uznanie, że posiadanie przez inną spółkę nieruchomości na własność upoważnia osobę fizyczną -wspólniczkę spółki do używania adresu w celach rozliczeń podatkowych. Likwidator jako osoba fizyczna od 2016 r. nie posiada nieruchomości na własność, ani nie wynajmuje żadnej nieruchomości, której adres mogłaby używać w celach składania rocznych zeznań podatkowych i dokonać aktualizacji adresu zamieszkania, a tym bardziej zameldowania. Jednakże, likwidator złożyła deklarację SD-Z2 w dacie 30 sierpnia 2021 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i wskazała adres zamieszkania w G. Tym samym wskazała inny adres niż we W. jako zamieszkanie i spełniła przesłanki zmiany danych adresowych poprzez złożenie deklaracji. Na wskazany adres w deklaracji nie wysłano żadnej przesyłki do likwidatora, a jest to ten sam adres jaki zgłoszono do rejestru KRS, e) naruszenie przepisów poprzez blokowanie przez obie instancje podstawowego prawa strony do obrony, które spowodowane jest wieloma błędami w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym. Jest to naruszenie podstawowych praw podmiotu. Odmowa przywrócenia terminu narusza takie prawo do obrony i nie daje możliwości do dalszego zaskarżania wydanych decyzji, co jest niezgodne z prawem, f) art. 162 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła wymogów uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, tj. nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, w sytuacji, gdy we wniosku o przywrócenie terminu skarżąca wskazał okoliczności, z których wyraźnie wynika, że nie mogła się dowiedzieć o fakcie wydania decyzji wcześniej niż przed dniem odebrania przesyłki (10 listopada 2023 r.) wysłanej do E Sp. z o. o. od NPUS w Gdańsku, zawierającej zawiadomienie o przekształceniu zajęcia w egzekucję z dnia 24 października 2023 r. Skarżąca dochowała 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem od decyzji (data nadania 17 listopada 2023 r.). Tym samym spełniła wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie nie narusza prawa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS trafnie dokonując analizy art. 162 § 1 i 2 O.p. stwierdził jakie muszą zostać spełnione ustawowe przesłanki, aby można było przywrócić termin, a mianowicie: - uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania określonej czynności, - wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, - wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której termin był określony. Zdaniem M. D. likwidatora spółki spełniła ona wskazane tym przepisem warunki, w tym uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminowi. W opinii likwidator decyzja organu I instancji została bowiem nie z jej winy doręczona na nieprawidłowy adres we W. przy ul. [...]. Organ zaniedbał natomiast ustalenia właściwego adresu, którym jest adres w G. Niemniej, likwidator nie określa ostatecznie, jaki dokładanie adres w G. był/jest właściwy. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania likwidator wskazywała na adres w Gdańsku przy ul. [...], natomiast obecnie tj. dopiero na etapie skargi, zdaje się dowodzić, że właściwym adresem był adres przy ul. [...]. Likwidator sama zatem nie do końca jest konsekwentna we wskazywaniu adresu, pod który jej zdaniem organ winien doręczyć decyzję, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę. Z niespornych ustaleń wynika, że w zw. z art. 151a O.p., organ I instancji doręczył decyzję z 14 września 2023 r. dla P Sp. z o.o. w likwidacji na adres likwidatora M. D. we W., zgłoszony przez nią na formularzu ZAP-3 z dnia 29 stycznia 2015 r. do ewidencji podatników, prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W złożonej skardze skarżąca podnosi, że jest to adres nieobowiązujący i że złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zgłoszenie SD-Z2 w dacie 30 sierpnia 2021 r., na którym uaktualniła swój adres zamieszkania. Z treści tego zgłoszenia wynika adres ul. [...] - i na ten adres, zdaniem likwidator, organ winien przesłać decyzję. Skarżąca pomija jednak, że następnie złożyła do Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto deklarację PIT-36 (za 2021 r.), a więc dokonała kolejnej aktualizacji swojego adresu zamieszkania ponownie na adres we W., ul. [...]. W kolejnych latach M. D. również rozliczała się w Urzędzie Skarbowym Wrocław Stare-Miasto, jako właściwym z uwagi na swoje miejsce zamieszkania, w tym także złożyła PIT37 za 2023 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że w okresie, w którym likwidator wskazała w SD-Z2 adres przy ul. [...] jako swój adres zamieszkania tj. od 30 sierpnia 2021 r. do dnia złożenia deklaracji za 2021 r. - nie była jeszcze prowadzona kontrola w P (kontrolę rozpoczęto we wrześniu 2022 r.). Zatem bezpodstawny jest zarzut, że na wskazany adres w deklaracji nie wysłano żadnej przesyłki do likwidator bo takie przesyłki w tej kontroli jeszcze w ogóle nie istniały. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS zasadnie wskazywał, że organy podatkowe kierują się adresem podanym przez podatnika w zgłoszeniu do urzędu czy w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym - na co wskazuje ustawodawca w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Orzecznictwo sądowe potwierdza stanowisko, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się innymi danymi. Wbrew oczekiwaniom skarżącej organy podatkowe nie mają zatem obowiązku poszukiwać we wszystkich dostępnych bazach danych, czy podatnik nie wskazuje tam innego adresu niż zgłoszony w urzędzie. Dyrektor IAS trafnie również zauważył, że w przypadku podmiotu w likwidacji, organy podatkowe nie mają również obowiązku sięgać do dokumentacji Krajowego Rejestru Sądowego dla ustalenia adresu likwidatora, przy czym adres likwidatora nigdy nie wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, a są tam dane w postaci imienia i nazwiska, numeru pesel lub daty urodzenia. Wskazać należy, że likwidator nie jest zobligowany do podawania w KRS swojego miejsca zamieszkania, a jedynie adres do doręczeń. Zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym do wniosku o wpis osób reprezentujących podmiot wpisany do Rejestru, likwidatorów i prokurentów należy dołączyć oświadczenia tych osób obejmujące zgodę na ich powołanie oraz ich adresy do doręczeń. (..). Wbrew zarzutom skargi, że w związku z otwarciem likwidacji organ powinien zaczerpnąć adres zamieszkania likwidatora z jej oświadczenia z 26 października 2021 r. o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji likwidatora (załączony dokument pochodzi z repozytorium akt rejestrowych) należy wskazać, że obok adresu zamieszkania przy ul. [....], w oświadczeniu tym zawarty jest również adres do doręczeń: ul. [....]. Na ten adres tj. przy ul. [....], jako na adres siedziby P Sp. z o.o., organ doręczał wcześniej korespondencję. Korespondencja ta nie była podejmowana. Dyrektor ISA trafnie podkreśla, że organ podatkowy nie był zobowiązany do wyszukania adresu likwidatora w dokumentach rejestrowych KRS. Organ dysponował adresem wskazanym przez likwidatora w prawnie przewidziany do tego celu sposób. Nie zmienia tego okoliczność, że adres ten skarżąca wskazała "dawno", bo w 2015 r., skoro, jak już wskazano, cały czas potwierdzała jego aktualność składając swoje rozliczenia w Urzędzie Skarbowym Wrocław Stare-Miasto. Odnosząc się do zarzutu, że nie podjęto próby doręczenia (korespondencji kierowanej do P Sp. z o.o. w likwidacji) w toku kontroli i postępowaniu podatkowym, które toczyło się w okresie od grudnia 2021 r. do listopada 2022 r. w stosunku do drugiej spółki - E Sp. z o.o., z ustaleń wynika, że kontrola w P Sp. z o.o. w likwidacji w podatku VAT została wszczęta później w E Sp. z o.o. W toku kontroli w spółce E organ ustalił, że skarżąca mieszkała w tamtym czasie w domu na ul. [....] jako prezes spółki E. Twierdziła, że dom jest przeznaczony na sprzedaż, następnie dowodziła, że na sprzedaż został wystawiony. Zatem zasadnie organ I instancji nie przyjął założenia - wbrew ewidencji podatników - że w toku późniejszej kontroli w innej spółce M. D. w dalszym ciągu pozostaje pod tym adresem i - co najistotniejsze - tam właśnie będzie odbierać kierowaną do niej korespondencję od organów podatkowych. Istotne w sprawie jest to, że organ podjął próbę doręczenia korespondencji M. D. w siedzibie urzędu. Podczas jej obecności w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku w toku kontroli w E Sp. z o.o. M. D. odmówiła przyjęcia przesyłki z 11 stycznia 2022 r. kierowanej do P Sp. z o.o. z uwagi na fakt odwołania z funkcji prezesa zarządu tej spółki (jeszcze nie uwidoczniony w KRS). Z niespornych ustaleń jednak wynika, że skarżąca była uprawniona do odbioru tej przesyłki bo była już wówczas likwidatorem P. Jak sama wskazuje w skardze, od dnia 26 października 2021 r. tj. od dnia podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji i powołaniu do funkcji likwidatora zyskała prawo do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, a wpis do KRS jest jedynie następczym potwierdzeniem już istniejącego stanu rzeczy (wpis w KRS o ustanowieniu likwidatora został dokonany 15 lutego 2022 r.). Żadne z pism kierowanych w toku kontroli w E Sp. z o.o. do P Sp. z o.o. nie zostało odebrane, pomimo że zostały wysłane na obowiązujący wówczas adres siedziby spółki, ujawniony w KRS. Za niezasadny należy uznać zarzut prowadzenie kontroli i postępowania podatkowego w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, w którym to czasie wprowadzono niemożność zastosowania tzw. fikcji doręczenia, jaka została zastosowana przez organ w tym przypadku. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r. została wydana po zakończeniu stanu zagrożenia epidemicznego (ustał z dniem 1 lipca 2023 r.). Chronologia zdarzeń nie potwierdza również braku wiedzy skarżącej o wszczętej kontroli w spółce P. Z treści protokołu kontroli wobec E Sp. z o.o. wynika, że kontrolę tę przeprowadzono w siedzibie urzędu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego m.in. w toku kontroli w podatku VAT wobec P Sp. z o.o. w likwidacji, a następnie w wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2019 r. oraz I kwartał 2020 r. Protokół z kontroli w podatku dochodowym w spółce E , powołujący się wprost na kontrolę w podatku VAT w P Sp. z o.o. w likwidacji, a także na dalsze postępowanie podatkowe, pełnomocnik strony odebrała 27 kwietnia 2023 r. M. D. wniosła do niego zastrzeżenia pismem z 8 maja 2023 r. Musiała się zatem z nim zapoznać i powziąć z jego treści wiedze o toczącym się postępowaniu podatkowym w podatku VAT wobec P Sp. z o.o. w likwidacji. Bez znaczenia dla sprawy są argumenty skargi, że likwidator nie dokonała zmiany swoich danych adresowych w rejestrze Urzędu Skarbowego również z powodu tego, na jaki cel została zakupiona nieruchomość przy ul. [....] czyli do dalszej odsprzedaży. Dyrektor IAS trafnie podkreślił, że w przypadku osób fizycznych nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika podania zmiany adresu zamieszkania nie może skutkować w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a to organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie jego danych. Przerzucania ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze - o subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Nie sposób również podzielić poglądu skarżącej, że sens aktualizacji adresu zamieszkania może mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli, postępowania podatkowego (likwidator argumentuje, że skoro nie wiedziała o toczących się kontroli i postępowaniu podatkowym to "nie miała sensownego powodu zgłaszać aktualizacji adresu zamieszkania jako osoby fizycznej"). Gdyby przyjąć takie stanowisko, to w wielu przypadkach organ nie mógłby w ogóle skutecznie wszcząć procedury prawnej. Bez znaczenia dla sprawy są również wywody skarżącej na okoliczność nieprzebywania w okresie awizacji przesyłki (z decyzją organu I instancji w Gdańsku z 14 września 2023 r.) we W. i że z tego powodu nie można uznać, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 4 października 2023 r. Strona sama układa swoje sprawy osobiste, zawodowe i to gdzie faktycznie przebywa w momencie awizacji przesyłki prawidłowo nadanej (na właściwy adres) pozostaje bez znaczenia. Odnosząc się do zarzutów sprowadzających się do podważenia znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r. Dyrektor IAS zasadnie zauważył, że organ nie miał podstaw do podważania prawidłowości zwrotnego potwierdzenia odbioru, które jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone. Dlatego też podważenie treści zwrotnego poświadczenia odbioru wymaga udowodnienia, że nie odpowiada ono rzeczywistości, a same wątpliwości strony nie są tu dostateczne. Likwidator nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, że awiza nie było. Natomiast skoro pozostawiono awizo, oznacza to, że listonosz nikogo nie zastał - jak nie zastał - to nieobecna osoba nie mogła go poinformować, że adresat się wyprowadził. Zarzut fałszywego oświadczenia listonosza jest zatem gołosłowny. Również kwestia fikcji awizowania została wyjaśniona przez urząd pocztowy. Z treści wyjaśnienia wynika, że z dniem 1 grudnia 2023 r. zmieniła się podległość placówki. Chybiony jest zatem zarzut dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że pod adresem likwidatora od 10 marca 2016 r. w miejscu do pozostawiania korespondencji zostały pozostawione dwa zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki listowej poleconej. Reasumując, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 września 2023 r. została skutecznie doręczona (art. 151a O.p.) pod adres we W. wykazany przez M. D. w zgłoszeniu do Urzędu Skarbowego i zgłaszany w kolejno składanych deklaracjach. Organ nie miał obowiązku poszukiwać adresu M. D. jako likwidatora w aktach postępowania rejestrowego. Skarżąca kwestionując prawidłowość tego adresu zaniechała jednak jego aktualizacji. Natomiast okoliczność, że w czasie nadania decyzji przez organ I instancji likwidator przebywała w G., a nie we W. nie zmienia poczynionych ustaleń. Co równie ważne, M. D. już w kwietniu 2023 r. wiedziała - z treści odebranego protokołu kontroli w podatku dochodowym w E Sp. z o.o., o toczącym się postępowaniu w podatku VAT w P Sp. z o.o. w likwidacji. Nie ma zatem podstaw zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, gdyż skarżąca nie spełniła wymogów uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.