I SA/Gd 321/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. F. F. złożył wniosek z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wraz z korektą zaznania, w związku z poniesieniem wydatków na cele rehabilitacyjne dla osób niewidomych posiadających pierwszą grupę inwalidzką. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił F.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatki poniesione na zakup leków, nie uwzględnił natomiast odliczenia od dochodu wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej wskazując, że w przypadku dokonywania odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi podatnik powinien, celem udokumentowania samego faktu korzystania z usług przewodnika wskazać nazwiska osób będących przewodnikami. Przesłuchany na tę okoliczność F. F. nie podał jednak danych osób będących przewodnikami. F. F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony odwołującej, uprawnienie wynikające z art. 26 ust. 7 a pkt 7, 8, 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem niezbywalnym i podatnik nie ma obowiązku posiadania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej. Ponadto, z uwagi na upływ czasu nie może wskazać danych osób będących jego przewodnikami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, przytaczając stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ulga z tytułu wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa przysługuje osobom mającym stwierdzone inwalidztwo I lub II grupy, a także podatnikom utrzymującym takie osoby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy jednak zwrócić uwagę, że wskazana ulga została przyznana na opłacenie przewodników osoby niewidomej. Tym samym przedmiotowe odliczenie nie przysługuje każdej osobie niewidomej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, a jedynie tej osobie, która faktycznie poniosła tego rodzaju wydatki. Zatem, jakkolwiek faktem jest, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest posiadanie dowodu poniesienia wydatku związanego z zapłatą przewodnika to jednak ciężar wykazania zasadności korzystania z tego rodzaju odliczenia ciąży na podatniku. W postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia uprawnienia do korzystania z ulgi obciąża korzystającego z niej podatnika, który wywiódł z tego faktu określone skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze zapis art. 26 ust. 7 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie może żądać dowodów poniesienia wydatków na opłacenie przewodników osób niewidomych tj. faktur, umów, rachunków. Nie oznacza to jednak, że nie może przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka lub strony za jej zgodą i w konsekwencji poprosić o podanie nazwisk osób, które świadczyły usługi przewodników. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika żadna, na tyle konkretna informacja potwierdzająca wiarygodność korzystania z pomocy przewodników i opłacenia świadczonych przez nich usług, która dałaby organom podatkowym możliwość skontrolowania czy podatnik był uprawniony do skorzystania z odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem z tego tytułu. F. F. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne związane z opłaceniem przewodnika osoby niewidomej i w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Skarżący podniósł, że nie miał on obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące to zagadnienie takiego obowiązku nie przewidują. Skarżący twierdzi również, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do powtórnego przytoczenia przepisów obowiązujących w tym zakresie, co nie jest jednak przedmiotem sporu. Stwierdził również, że niedopuszczalne jest wymaganie od podatnika przedkładania dokumentacji, obowiązku posiadania której nie nakłada ustawa. Wyjaśnił również, że na wezwanie urzędu skarbowego udzielił wszelkich wyjaśnień jak też napisał stosowne oświadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga F. F. zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się m. in. zgodnie z art. 26 ust. 7 a pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy tj. w roku 2002 – 2.280,00 zł. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą do odliczenia wydatków, o których mowa w art. 7 a, jest posiadanie dowodu poniesienia wydatków, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7 a pkt 7, 8 i 14. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy i w jaki sposób podatnik obowiązany jest udokumentować prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7 a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca wyjątkowo odstąpił od nałożenia, na podatnika korzystającego z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osoby niewidomej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, obowiązku posiadania dowodu potwierdzającego poniesienie tego wydatku. Jest to spowodowane, w ocenie Sądu, uznaniem przez ustawodawcę szczególnej sytuacji osoby niewidomej. Trudno akceptować stanowisko, żeby osoba taka była zdana tylko na dobrą wolę osób dokonujących na jej rzecz usług przewodnictwa. Oznaczałoby to bowiem, że osoba niewidoma ponosić będzie konsekwencje wszelkich wadliwości w zakresie ustalania tożsamości przewodników przy braku realnych możliwości weryfikowania podawanych przez nich informacji. Zauważyć należy, że przewodnikiem może być każda osoba niezależnie od posiadanych kwalifikacji czy uprawnień. Oczywiście, nie oznacza to, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ale nie może tego czynić nakładając na podatnika obowiązku udokumentowania poniesionego wydatku. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (wyrok NSA z 16.06.2005 r. Sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207). Podzielić należy również stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 04.11.2003 r. Sygn. akt III SA 2763/02, POP 2004/4/74 i z 22.03.2003 r. Sygn. akt III SA 1607/01, LEX nr 142204, że nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Nie jest między stronami sporne, że F. F. na podstawie orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] uznany został za osobę całkowicie niezdolną do pracy i do samodzielnej egzystencji, ze względu na stan narządu wzroku. W toku postępowania podatkowego skarżący oświadczył, że od roku 2000 korzystał z pomocy przewodników. Podkreślił, że były to przypadkowo napotkane osoby, które pomagały przechodzić mu przez ulicę i w związku z tym ponosił koszty w wysokości od 5 do 10 zł. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane uwagi błędne w ocenie Sądu jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, które uzależniają możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi od przedstawienia przez podatnika dowodów poniesienia określonych wydatków, czy też od wskazania osób – przewodników skoro z wyjaśnień skarżącego wynika, że były to przypadkowo napotkane osoby. Podkreślić należy, że F. F. nie miał obowiązku ale też i podstaw prawnych do ustalania tożsamości tych osób. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 10.01.2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993). Przy czym aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym nie może przejawiać się tylko w oczekiwania na środki dowodowe oferowane przez stronę, przy uprzednim przyjęciu, iż jedynym środkiem dowodowym w tej konkretnej sprawie jest wskazanie tożsamości osób będących przewodnikami. Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien ustalić, odpowiednio zakreślając zakres postępowania dowodowego, czy podatnik rzeczywiście ponosił wydatki na przewodników. Należy rozważyć chociażby możliwość przesłuchania osób bliskich podatnika lub sąsiadów na ile w życiu codziennym skarżący wymagał korzystania z pomocy osób trzecich (przewodnika) i na ile faktycznie z tej pomocy korzystał. Organy podatkowe powinny także ustalić częstotliwości ponoszenia deklarowanych przez skarżącego wydatków oraz okoliczności w jakich miało to miejsce, w tym, czy przypadkowi przewodnicy żądali zapłaty czy skarżący sam proponował zapłatę, czy zapłata miała miejsce zawsze, czy podatnik korzystał z pomocy przewodnika zawsze przy przejściu przez ulicę. W końcu, czy skarżący kontrolował wysokość wydatków z tego tytułu, np. czy potrafi określić jaka to była kwota w skali miesiąca, tygodnia. Dopiero wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego będzie stanowiło podstawę zastosowania lub odmowy zastosowania art. 26 ust. 7 a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy