I SA/Gd 321/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 249,70 zł (dwieście czterdzieści dziewięć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej A.G., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001r. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy określił A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej; w uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT–1 z dnia 4 grudnia 1993 r. A.G. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą od 6 grudnia 1993 r. w [...] przy ul. [...], pod nazwą [...] została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 1997 r. Z początkiem 1999 r., w tym samym miejscu, A.G. ponownie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, pod zmienioną nazwą [...]. Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] skarżąca została upoważniona do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej; w dniu 28 lutego 2001 r. A.G. złożyła oświadczenie VAT–6 o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz zgłoszenie VAT–R wskazujące na sprzedaż przez skarżącą towarów określonych w art. 14 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej w dalszej części ustawą o VAT). Dokonując analizy przedstawionych okoliczności faktycznych organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wbrew przekonaniu skarżącej, nie korzystała ona w 1999r. ze zwolnienia od podatku VAT w związku z opłacaniem podatku dochodowego w formie karty podatkowej, albowiem zgodnie z art. 14 ust 7a ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku, nie może korzystać z niego w latach następnych. Tym samym urząd skarbowy podniósł, że A.G. nie dopełniła obowiązku rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia 1999 r. do lutego 2001 r. oraz zapłaty podatku należnego za ww. okresy (por. I SA/Gd 190/07, I SA/Gd 320/07). Organ pierwszej instancji wskazał, że za miesiące styczeń i luty 2001r. skarżąca okazała ewidencję sprzedaży na podstawie której ustalono osiągnięty przychód (styczeń 2001r. – 21.110 zł, w lutym 2001r. – 21.151,-zł). Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącej z 7 grudnia 2001r. podkreślono, że brak jest podstaw do akceptacji jej stanowiska; na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów i ewidencji nie można było określić zobowiązania z podatku od towarów i usług wg stawek niższych niż stawka podstawowa stąd zastosowano stawkę 22% o jakiej mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach A.G. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań w sprawie z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 190 w zw. z art. 123, art. 196 oraz art. 210 § 1 pkt. 7 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p. ). W uzasadnieniach skarżąca wskazała, że określenie wysokości osiąganych w sklepie obrotów nastąpiło wyłącznie w oparciu o nieautoryzowaną przez nią, ustną i nieudokumentowaną wypowiedź jej męża. Skarżąca wskazała, że wbrew przepisom postępowania K.G. nie został przesłuchany w charakterze świadka, a co za tym idzie została ona pozbawiona możliwości uczestnictwa w przeprowadzeniu ww. dowodu, natomiast stan faktyczny sprawy, na którym organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje decyzje, nie może być uznany za udowodniony. W ocenie skarżącej postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy także z uwagi na to, iż z niezrozumiałych powodów urząd skarbowy pominął jako dowód w sprawie sporządzony w dniu 14 lutego 2002 r. protokół z czynności odczytania zawartości pamięci kasy fiskalnej. Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji skarżącej i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Wskazano, że w okresie styczeń – luty 2001r. skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1, art. 26 ustawy o VAT (przy czym w okresie od 1 stycznia 2001r. prowadziła ewidencje sprzedaży). Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem K.G. działał jako pełnomocnik żony, tym samym nie było potrzeby przesłuchania go w charakterze świadka, skoro udzielał on wyjaśnień w sprawie w imieniu samej strony. Izba Skarbowa wyjaśniła, że czynności pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla osoby reprezentowanej; tym samym, jeżeli nie można stwierdzić, iż pełnomocnik działał na szkodę swojego mocodawcy, skutki podejmowanych przez niego działań i zaniechań (tak pozytywne, jak i negatywne) obciążają reprezentowanego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w prowadzonym postępowaniu strona udzielała wyjaśnień także osobiście, w tym pisemnie wniosła uwagi do protokołu zapoznania z ustaleniami urzędu skarbowego oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Natomiast wskazany przez stronę protokół z dnia 14 lutego 2002 r. został sporządzony już po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i dotyczył okresów rozliczeniowych nie objętych jej treścią, tj. okresu od 27 lutego do 31 grudnia 2001 r. Odnosząc się z kolei do stanowiącej istotę zaskarżonych decyzji kwestii utraty przez A.G. prawa do zwolnienia z podatku VAT Izba Skarbowa wskazała, że skoro przed zakończeniem działalności gospodarczej w 1997 r. skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i składała deklaracje podatkowe za poszczególne okresy, a następnie w 1999 r. ponownie podjęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, to nie ma do niej zastosowania regulacja art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Uwzględniając natomiast treść ust. 5 tego artykułu organ odwoławczy wskazał, że osoba, która przestała czasowo prowadzenia działalności, pozostaje podatnikiem podatku VAT bez względu na zmianę formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Izby Skarbowej okoliczność rozliczania się przez skarżącą, w formie karty podatkowej ( decyzja Urzędu Skarbowego z [...]), nie wywołała skutku w postaci zwolnienia w 1999r. od podatku VAT na zasadzie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, a to wobec uprzedniego zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT; miało bowiem miejsce jedynie wznowienie wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że zaprzestanie jej prowadzenia nie spowodowało wygaśnięcia numeru identyfikacji podatkowej. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w 1997r., wykonując czynności opodatkowane podatkiem VAT, przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w związku z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 192 (ponieważ przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań), art. 200 § 1 (przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu umożliwiającego wypowiedzenie się w sprawie) oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, co oznacza, że nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). W uzasadnieniu skargi przywołano również dyspozycje art. 227 § 2 O.p. oraz wyrok NSA z 7 maja 2002r., III SA 2945/00, wyrok NSA w sprawie III SA 1316/01, jak również art. 192 O.p. Skarżąca wyjaśniła, że przed podjęciem w 1999 r. działalności gospodarczej dwukrotnie zwróciła się do pracowników Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy prowadząc działalność gospodarczą w formie karty podatkowej będzie ona zobowiązana do uiszczania podatku od towarów i usług. W odpowiedzi każdorazowo zapewniono ją, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą w formie karty podatkowej nie są zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku VAT. Izba Skargowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że przekonanie o korzystaniu ze zwolnienia w podatku VAT wynikało z błędnie udzielonej jej przez pracowników organu podatkowego informacji, organ odwoławczy wskazał, że ze sformułowania przytoczonego przez skarżącą pytania nie wynika, aby zaznaczyła ona, iż uprzednio w 1997 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje i rozliczającym się z tego podatku, chcącym aktualnie znów podjąć działalność gospodarczą. Tym samym odpowiedź udzielona na pytanie skarżącej była w swej istocie prawidłowa, lecz nie odnosiła się do jej sytuacji. Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1647/02, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, stąd też niezasadne były zarzuty skierowane przeciwko poczynionym przez organy ustaleniom faktycznym. WSA dopatrzył się wprawdzie naruszenia art. 200 O.p., a to poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, lecz przyjął, że uchybienie to nie miało wpływu na treść orzeczenia, ponieważ organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, co do których strona się wypowiedziała. W dalszej części uzasadnienia WSA podniósł, że skarżąca od grudnia 1993 r., tj. od chwili rejestracji, była, nie wyłączając roku 1999, podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Sądu tego stanu rzeczy nie zmieniło zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca nie złożyła koniecznego dla wykreślenia z rejestru podatników zgłoszenia na formularzu VAT–Z, a ponownie podejmując prowadzenie działalności gospodarczej nie została odrębnie zarejestrowana. WSA wskazał ponadto, że podatnikiem podatku VAT jest m.in. osoba fizyczna wykonująca na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu, zaś utratę statusu podatnika warunkuje zgłoszenie organowi podatkowemu na formularzu VAT–Z faktu zaprzestania prowadzenia działalności, które daje podstawę do wykreślenia z rejestru podatników. Zdaniem WSA art. 14 ust. 7a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż samo rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz towarzyszące mu czynne rozliczanie podatku wyłącza na przyszłość możliwość skorzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku. W tej sytuacji złożone przez skarżącą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia WSA uznał za bezprzedmiotowe, ponieważ poprzez czynne rozliczanie się z podatku VAT po 1 stycznia 1997 r., czyli dacie wejścia w życie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, skarżąca utraciła prawo do tego zwolnienia. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodziła się skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego zakresie dyspozycji art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zakwestionowała sposób, w jaki organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem VAT, jak również określenie podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%; wytknięto zarazem, że Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., w ogóle nie odniósł się do powyższych kwestii. Wywiedziono także, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegało na zaaprobowaniu przez Sąd ich obrazy w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 196/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA podzielił zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, aby WSA poddał kontroli decyzję Izby Skarbowej w zakresie wykraczającym poza granice skargi. Zdaniem NSA, kontrolując decyzję Izby Skarbowej, WSA pominął dokonanie oceny całokształtu ustaleń faktycznych niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opierając się w tym zakresie wyłącznie na oświadczeniu pełnomocnika skarżącej. W uzasadnieniu wyroku NSA stanął również na stanowisku, że zaniechanie przez Izbę Skarbową podjęcia czynności dowodowych zmierzających do dokonania ustaleń dotyczących udziału w ogólnej kwocie obrotu wartości sprzedaży opodatkowanej wg poszczególnych stawek podatku (art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) stanowiło naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co przeoczył WSA rozpoznający sprawę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez A.G. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 196/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia związany wykładnią prawa należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005). Również na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga A.G. zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o nieprawidłowości wykładni przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zgodnie z treścią ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Określając skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy podatkowe za wartość obrotu przyjęły podaną przez jej pełnomocnika zbiorczą wartość dziennej sprzedaży. Zdaniem NSA było to błędne założenie, albowiem użytego w oświadczeniu pełnomocnika A.G. sformułowania "dzienne obroty" nie można utożsamiać z pojęciem obrotu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od oceny miarodajności dowodu przyjętego przez organy podatkowe za podstawę powyższego ustalenia, należało rozważyć, czy jest ono wystarczające dla określenia podatku w świetle brzmienia omawianego artykułu, który stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że ustalona w oparciu o oświadczenie pełnomocnika skarżącej kwota stanowi wartość netto i do niej należało doliczyć należny podatek VAT. Zdaniem NSA było to ustalenie błędne, wynikające z naruszenia przy ocenie materiału dowodowego art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaś określenie zobowiązania podatkowego od tak przyjętej podstawy opodatkowania naruszało art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rozumieniu tego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy; zatem dopiero odejmując od niej należny podatek otrzymujemy obrót, który jest tożsamy z wartością sprzedaży netto. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. NSA podniósł, że przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania, z racji konieczności umniejszenia wartości sprzedaży o należny podatek, jak również dla późniejszego określenia zobowiązania podatkowego, konieczne było także dokonanie ustaleń dotyczących udziału w ogólnej kwocie obrotu wartości sprzedaży opodatkowanej wg poszczególnych stawek podatku (art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT); tymczasem organy podatkowe, uznając, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zaświadczających, że w okresie objętym spornymi decyzjami sprzedawała towary, którymi obrót opodatkowany był wg stawki niższej niż 22%, określił podatek wg tej właśnie stawki. NSA podkreślił, że domniemanie sprzedaży opodatkowanej jedynie podstawowa stawka podatku od towarów i usług nie znajduje w sprawie wystarczającej podstawy prawnej. WSA podkreśla, że poprzestanie na zastosowaniu stawki 22 % i zaniechanie podjęcia dalszych czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistej struktury sprzedaży jest możliwe jedynie w przypadku przewidzianym w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, który upoważnia organ podatkowy do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22% (bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego), w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny. Tymczasem ani w podstawie prawnej ani w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] przepisu tego nie powołano, stąd należy wyprowadzić wniosek, że go nie zastosowano. Tym samym domniemanie sprzedaży opodatkowanej jedynie podstawową stawką podatku nie znajduje wystarczającej podstawy prawnej, a jego zasadność dodatkowo podważa fakt, że w okresie objętym spornymi decyzjami skarżąca prowadziła sklep spożywczy, zaś towary spożywcze zaliczone zostały do towarów, których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem wg stawki 7%. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać analizy okoliczności, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż towarów spożywczych, objęta stawką 7 % podatku od towarów i usług (por. załącznik nr 3 do ustawy o VAT). Podkreślić wypada, że od 1 stycznia 2001r. korzystanie ze zwolnienia podmiotowego wiązało się z obowiązkiem prowadzenia uproszczonej ewidencji (jedynie wartość sprzedaży za dany dzień) dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek ten dotyczył wszystkich podatników wymienionych w art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Przed tą datą do prowadzenia uproszczonej ewidencji zobowiązani byli tylko podatnicy zwolnieni od podatku ze względu na wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym; podatnicy rozliczający podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie musieli przed tą datą prowadzić jakiejkolwiek ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (por. I SA/ Gd 190/07 ze skargi A.G. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 i I SA/Gd 320/07 ze skargi A.G. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podczas wydawania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] doszło również do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r., wbrew regułom przewidzianym ww. przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z sugestią Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien również rozważyć prawidłowość zastosowania art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, w którym to przepisie mowa jest o zrzeczeniu się prawa do zwolnienia lub jego utracie jako przeszkodach do ponownego skorzystania ze zwolnienia, albowiem z twierdzeń izby skarbowej wynika, że A.G. przed uzyskaniem prawa do zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT nigdy wcześniej prawa do takiego zwolnienia nie nabyła. Skoro skarżąca prawa takiego nie nabyła tym samym nie mogła go stracić. W związku z tym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy winien dokonać merytorycznej oceny, w zgodzie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. oraz stanowiskiem Sądu zaprezentowanym powyżej, decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy, mając w szczególności na względzie potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sporny okres. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).[pic]