I SA/Gd 324/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i T. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 324/02 U z a s a d n i e n i e Dnia 29 kwietnia 1999 r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]zeznanie podatkowe B. i T. O.o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. Jak wynika ze złożonego zeznania, łączny dochód małżonków wyniósł 170.186,39 zł. Od dochodu T. O. odliczył kwoty wypłacone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych renty w łącznej wysokości 50.000 zł. Jako podatek należny wykazano w zeznaniu kwotę 31.745 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania, nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionych przez T. O. rent w łącznej wysokości 50.000 zł (na rzecz E. O.– 5.000 zł, K. O. – 7.000 zł, D. B.-O.12.000 zł, M. Sz. – 15.000 zł oraz K. O. – 11.000 zł). W opinii organu podatkowego pierwszej instancji świadczenia te nie posiadały cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Urząd decyzją z dnia 27 listopada 2000 r. określił B. i T.O.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 51.745 zł, zaległość podatkową w kwocie 20.028,60 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 12.660,80 złotych. W dniu 14 grudnia 2000 r. B.i T. O., działając poprzez adwokata M. K., wnieśli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 maja 2001 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości z uwagi na błędy procesowe popełnione w prowadzonym w sprawie postępowaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Drugi Urząd Skarbowy w [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia 21 września 2001 r. ponownie określił B. i T. O.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 51.745 zł, zaległość podatkową w kwocie 20.028,60 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 19.588,49 zł. Pełnomocnik państwa O. w dniu 10 października 2001 r. wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił jej naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 54 § 1 pkt 3, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia 10 stycznia 2002 r. uwzględniła częściowo odwołanie i uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej i określiła je w wysokości 17.627,91 zł na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podzielono pogląd organu I instancji co do wymiaru podatku. Z umów rent zawartych w dniu 28 listopada 1998 r. przez T. O. z: M.Sz. D.B.-O., E.O., K. O. oraz K.O. wynikało, że przedmiotem powyższych czynności prawnych były z góry określone kwoty odpowiednio: 15.000 zł, 12.000 zł, 5.000 zł, 11.000 zł oraz 7.000 zł, których płatność strony rozłożyły na dwie raty. Wszystkie wymienione umowy zawarte zostały na okres dwumiesięczny obejmujący listopad i grudzień 1998 r. i przewidywały w tym czasie wypłatę dwóch sum pieniężnych składających się na z góry określoną przez strony wysokość przysporzenia. W ocenie Izby przedmiotem każdej z umów było jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy. Było to więc świadczenie jednorazowe rozłożone na raty, a nie świadczenia okresowe. Tym samym zdaniem Izby umowy zawarte 28 listopada 1998 r. nie zawierają elementów istotnych (essentialia negotii) dla umowy renty, określonych w art. 903 k.c. Ponadto każda z tych umów zawierała postanowienie, którego treść jednoznacznie świadczyła, że zamiarem stron nie było zobowiązanie się świadczeniodawcy do ponoszenia trwałych ciężarów na rzecz świadczeniobiorcy. Zgodnie bowiem z § 3, strony oświadczyły, że zawierają umowę renty na dwa miesiące, tj. okres od 1 listopada do 31 grudnia 1998 r., i z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej niniejszą umową świadczenie renty zostaje spełnione. Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa w[...] stwierdziła, że umowy zawarte przez T. O. choć nazwane umowami renty bliższe są jednak umowom darowizny, którym chciano – poprzez ustalenie płatności w dwóch ratach w okresie dwumiesięcznym - nadać cechy świadczenia trwałego i okresowego. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, B. i T. O.skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2002 r., w której kwestionują zasadność tej decyzji z uwagi na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu kwoty wydatkowanej na ustanowione przez nich renty cywilnoprawne. Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Umowa renty jest unormowana w przepisach Kodeksu cywilnego w art. 903 – 907. Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy (wyrok NSA III 177/99). Nie ulega wątpliwości, iż z brzmienia przepisu art. 903 k.c. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach). Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość (poszczególne części nie są samodzielne), to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość, przy czym istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Należy wskazać, że wszystkie umowy zawarte zostały przez skarżącego na okres dwumiesięczny obejmujący listopad i grudzień 1998 r. i przewidywały w tym czasie wypłatę dwóch sum pieniężnych składających się na z góry określoną przez strony wysokość przysporzenia. Zgodzić się zatem należy z poglądem organów podatkowych, że przedmiotem każdej z tych umów było jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy. Było to świadczenie jednorazowe rozłożone na raty, a nie świadczenie okresowe. Tym samym zasadny jest pogląd, że umowy zawarte 27 i 28 listopada 1998 r. nie zawierają elementów istotnych (essentialia negotii) dla umowy renty, określonych w art. 903 k.c. Ponadto każda z tych umów zawierała postanowienie, którego treść jednoznacznie świadczyła, że zamiarem stron nie było zobowiązanie się świadczeniodawcy do ponoszenia trwałych ciężarów na rzecz świadczeniobiorcy. Zgodnie bowiem z § 3, strony oświadczyły, że zawierają umowę renty na dwa miesiące, tj. okres od 1 listopada do 31 grudnia 1998 r., i z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej niniejszą umową świadczenie renty zostaje spełnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena pozwalają uznać, że rzeczywistym motywem nazwania umów z dnia 27 i 28 listopada 1998 r. umowami renty, pomimo że nie zawierały one elementów koniecznych dla tego typu umowy, był zamiar obejścia prawa w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym, skutkujących zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Pogląd ten dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż w miarę stabilny coroczny dochód skarżących uległ znacznemu zwiększeniu w 1998 r. w wyniku jednorazowej transakcji sprzedaży akcji. Należy pamiętać, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem organy podatkowe mają prawo oceny skutków umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., III SA 539/99). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych dowodów i na tej podstawie ustalił rzeczywisty stan faktyczny, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do sformułowanego na tym tle zarzutu skargi zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W sprawie podkreślono, że na ocenę dowodów wpływa tak krąg podmiotów, na rzecz których ustanowione zostały świadczenia, jak i sytuacja finansowa świadczeniobiorców, którą porównano do sytuacji uwzględniającej stałe (z pominięciem jednorazowego dochodu skarżących w 1998 r. ze sprzedaży akcji) dochody skarżących. Podkreślono też, iż nie wykazano bezspornie istnienia przyczyn ustanowienia rent. Całokształt tych okoliczności wskazuje zdaniem Sądu, iż uzasadniony jest pogląd organów podatkowych, że zawarte przez skarżącego uwagi nie posiadały cech uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że naruszenie to nie wpływa na wynik sprawy. Treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywnie wyliczone sposoby załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. W rozstrzyganej sprawie Izba Skarbowa w Gdańsku, wydając decyzję z dnia 10 stycznia 2002 r. działała na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, wskazując go jako podstawę prawną orzeczenia. Działanie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oznaczało, iż organ odwoławczy uchylił decyzję tylko w części (co miało miejsce w powyższej sprawie) i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w pozostałym zakresie treść decyzji pozostała niezmieniona, czemu dano wyraz w jej uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który by wpłynął na wynik sprawy. W związku z tym orzeczono, że skarga – jako niezasadna – podlega oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.).