I SA/Gd 325/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 18 529 (osiemnaście tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec pani S. A. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dane uzyskane od podatniczki organ dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni roku 2009 - z uwzględnieniem ustalonych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Analiza uwzględniała również okoliczność istnienia do 9 lutego 2009 r. ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej między małżonkiem strony - panem H. M. i panią S. A. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że w okresie: 1 stycznia 2009 r. – 9 lutego 2009r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 517.041,34zł, natomiast w okresie: 9 lutego 2009r. - 31 grudnia 2009r. nastąpił niedobór środków finansowych w kwocie 38.271,98zł. Powyższe wynikało m. in. z faktu dokonania w dniach 19 stycznia 2009r., 21 stycznia 2009r. i 23 stycznia 2009r. wpłat na rzecz developera tytułu zakupu nieruchomości na kwotę, odpowiednio: 228.000zł, 120.000zł, i 135.000zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił pani S. A. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009r.w kwocie: 416.485,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok w kwocie 411.151zł. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) a także art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 191, art. 127, art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając kwestionowaną decyzję, zastosował się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. i zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez podatniczkę na przestrzeni badanego roku z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Przy rozpatrywaniu sprawy uwzględniono także okoliczność uchylenia, na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 (z mocą obowiązującą od dnia 7 lutego 2016r.), przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. - stanowiącego materialnoprawną podstawę jej rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności, ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego t.j.: art. 3 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że podatniczka w dacie zakupu lokalu posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), Dyrektor wskazał, że kwestia rezydencji podatkowej strony i wynikający z tego nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej są bezsporne. Podstawą do uznania, że w przedmiotowym roku podatkowym strona posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy była m. in. włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 10 września 2013r. dokumentacja związana z rozpatrywaniem przez Wojewodę wniosku z dnia 20 stycznia 2009r. o zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach przeprowadzonego postępowania administracyjnego zarówno strona, jak jej małżonek - pan H. M. - składali oświadczenia do protokołu pod rygorem odpowiedzialności karnej wskazując, że w Polsce zamieszkują wspólnie od 2004r., pani S. A. jest na utrzymaniu męża i po zawarciu związku małżeńskiego (2007r.) nie przebywała na terytorium Białorusi. W odwołaniu podatniczka nie odniosła się jednak do żadnego z powyższych ustaleń, wyprowadzając odmienną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o okoliczność współudziału w działalności gospodarczej oraz pozostawaniu córki na terytorium Republiki Białorusi. Zdaniem Dyrektora za niewiarygodną uznać należy argumentację strony sprzeczną z oświadczeniami składanymi do protokołu przed organami państwowymi Rzeczpospolitej Polskiej właściwymi dla kwestii migracyjnych oraz pozbawioną podstaw dowodowych, sprowadzającą się do dostosowywania podnoszonych twierdzeń do aktualnej sytuacji procesowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie obcej rezydencji podatkowej strony w postępowaniu w sprawie nie skutkuje wyłączeniem zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie ogranicza zakres jego zastosowania do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu I instancji, albowiem okoliczność ponoszenia wydatków i mienia zgromadzonego przez stronę na terytorium Republiki Białorusi pozostały poza zakresem ustaleń faktycznych i prawnych organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu strony odnośnie naruszenia prawa materialnego poprzez zakwestionowanie przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, albowiem okoliczność ta nie stanowi podstawy naruszenia prawa materialnego. Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazujących na dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków pieniężnych zgromadzonych przez panią S. A. na początek badanego okresu, stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w 2009 r. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji dokonując oceny argumentacji strony uznał, iż podatniczka nie była w stanie zgromadzić na początek badanego okresu jakichkolwiek środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do powyższej oceny było m. in.: nieprzedłożenie przez stronę na etapie postępowania kontrolnego deklaracji wwozu dewiz na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w latach 2008-2009, które miały potwierdzać wysokość środków pieniężnych uzyskanych z tytułu prowadzonej wspólnie z matką na terytorium Republiki Białorusi działalności gospodarczej w zakresie bazarowego handlu odzieżą. Dopiero na etapie odwołania strona przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji wwozu dewiz na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w latach 2008-2009 na łączna kwotę 37.160 euro, następnie przy piśmie z dnia 4 października 2014r. przedłożyła oryginały powyższych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 23 lutego 2015r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego poprzez wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do władz podatkowych Republiki Białorusi w trybie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dnia 18 listopada 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 120, poz. 534), w celu ustalenia czy wykazane w przedłożonych deklaracjach środki pieniężne mogły pochodzić ze środków wskazywanych przez podatniczkę. W wyniku powyższego organ kontroli skarbowej potwierdził wobec organów celnych autentyczność przedłożonych deklaracji wwozu dewiz. Jednocześnie organ nie wystąpił z wnioskiem udzielenie informacji do władz podatkowych Republiki Białorusi z uwagi na fakt, że w ramach czynności przygotowawczych strona, pomimo wystosowanego wezwania w tym zakresie, nie udzieliła informacji zawierających dane adresowe (identyfikacyjne) członków najbliższej rodziny. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązany był do oceny zarówno prawidłowości stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, iż podatniczka nie była w stanie zgromadzić na początek badanego okresu jakichkolwiek środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również wiarygodności argumentacji strony, która w składanych pisemnych wyjaśnieniach określała stan posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009r. na kwotę 704.000 zł oraz dodatkowo - na etapie postępowania odwoławczego, w ramach realizacji uprawnień, o których mowa w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, podniosła nową okoliczność w postaci otrzymanej w 2001r. darowizny w wysokości 66.000 euro. Za nieprzekonywującą uznał organ odwoławczy argumentację strony. Wskazał, że łączna kwota środków pieniężnych, na które powoływała się strona na dzień 31 grudnia 2008r. to około 704.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 14 listopada 2011 r., powyższa kwota została powiększona o środki przewiezione w toku przedmiotowego roku podatkowego z terytorium Republiki Białorusi w wysokości 140.000zł. Powyższe oznaczałoby, że w badanym roku podatkowym do dyspozycji strony pozostawały środki pieniężne w łącznej wysokości 844.000zł. Podatniczka nie przedstawiła jednak dowodów potwierdzających faktyczne pozostawanie środków pieniężnych we wskazanej wysokości do jej dyspozycji, jak również przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków w ramach systemu bankowego, co w świetle faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi nasuwa wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania. Strona wprawdzie wyjaśniła, że oszczędności te były przechowywane przez nią w Polsce w miejscach pobytu (u przyjaciół, w hotelach, u rodziny męża) w formie gotówkowej, gdyż z uwagi na brak zaufania oraz obowiązku w tym zakresie nie korzystała z usług banków. Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczność podnoszonej przez podatniczkę argumentacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem fakt czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi. Z informacji z dnia 26 kwietnia 2013r.wynika, że Bank A S.A. prowadził na rzecz podatniczki 3 rachunki bankowe (w tym jeden w euro). Saldo początkowe jednego z w/w rachunków na początek badanego okresu wynosiło 78.515,86zł. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, podważa wiarygodność deklarowanej przez stronę tezy o "braku zaufania" do systemu bankowego. Kwestią odrębną w sprawie pozostaje, zdaniem organu, kwestia uprawdopodobnienia źródeł pozyskania oszczędności w podnoszonej przez stronę kwocie. W toku postępowania przed organem kontroli skarbowej podatniczka powoływała się na okoliczność uzyskiwania środków pieniężnych z tytułu prowadzonej wspólnie z matką na terytorium Republiki Białorusi działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Organ kontroli skarbowej uznał, że argumentacja strony w tym zakresie jest niewiarygodna. Podstawę do powyższej oceny stanowił m. in. brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dochodów uzyskiwanych zarówno przez stronę, jak również przez jej matkę na terytorium Republiki Białorusi. Podkreślono, że podatniczka wyraziła zdecydowany sprzeciw w stosunku do ewentualnej próby pozyskania w/w informacji od władz podatkowych Republiki Białorusi z uwagi na "prześladowania polityczne". Organ kontroli skarbowej odniósł argumentację strony do danych statystycznych zawartych w białoruskich publikatorach ekonomicznych. Przeprowadzona analiza wskazywała, że kwoty wskazywane przez podatniczkę przekraczają średnie wynagrodzenie notowane w kraju jej pochodzenia od 2326% do 4500%, co nasuwa wątpliwość mając na względzie fakt, iż źródłem ich pochodzenia był handel bazarowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył przy tym, że ciężar dowodzenia własnych twierdzeń w zakresie źródeł przychodów oraz mienia służącego pokryciu wydatków w badanym roku podatkowym spoczywa na podatniku. Zaakcentował jednocześnie, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń, protestowała przeciw próbom zgromadzenia ich przez organ kontroli skarbowej z urzędu lub nie odpowiadała na kierowane do niej wezwania w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy wykazane w w/w deklaracjach dewizowych środki pieniężne mogły pochodzić ze środków wskazywanych przez podatniczkę. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 lutego 2015r. zlecił organowi pierwszej instancji wystąpienie do władz podatkowych Republiki Białorusi z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie: potwierdzenia okoliczności prowadzenia w 2009r. oraz latach poprzednich przez matkę podatniczki - panią J. T. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą oraz zadeklarowania ewentualnego wynagrodzenia lub udziału w zyskach pani S. A. z tego tytułu, dochodów pani S. A. z innych źródeł uzyskiwanych na terytorium Republiki Białorusi w 2009r. oraz latach poprzednich, potwierdzenia faktu zgłoszenia wobec władz podatkowych Republiki Białorusi udzielonych na jej terytorium w 2009r. oraz latach poprzednich darowizn, pożyczek lub innych świadczeń na rzecz pani S. A. przez panią J. T. K. lub inne osoby oraz udzielenia informacji w zakresie ewentualnych zwolnień podatkowych w tym zakresie, wskazania czy deklarowane dochody uzyskiwane przez panią J. T. K. w 2009r. oraz latach poprzednich umożliwiały przekazanie córce darowizn, pożyczek lub innych świadczeń na łączna kwotę 37.160,00 euro. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji strona nie przedłożyła jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność prowadzenia w 2009r. oraz latach poprzednich przez matkę podatniczki - panią J. T. K. działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą oraz zadeklarowania ewentualnego wynagrodzenia lub udziału w zyskach pani S. A. z tego tytułu. Podejmowane próby dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie z urzędu były bezskuteczne ze względu na postawę strony wyrażającą się poprzez kwestionowanie uprawnień organów podatkowych ("prześladowania polityczne"), albo twierdzenia o wątpliwym stopniu wiarygodności (deklarowana nieznajomość danych adresowych - matki, dziadków, brata). Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że na etapie odwołania strona podniosła nową okoliczność w postaci otrzymanej w 2001 r. darowizny od rodziców – E. oraz W. K. w wysokości 66.000 euro. W ocenie organu odwoławczego także i ta okoliczność jest wątpliwa w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ zwrócił uwagę, że kwoty darowizn wynikające z przywołanego przez stronę oświadczenia darczyńcy przekraczają skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego a także na wysoki stopień ich odformalizowania, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich realizację, a nawet brak dostatecznej pewności co do faktu ich zawarcia. W oświadczeniu z dnia 14 listopada 2011 r. podatniczka wskazała kwotę oszczędności zgromadzonych w latach 2004-2009, stwierdzając, iż pochodzą one z prowadzonej na terytorium Białorusi działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Okoliczność uzyskiwania darowizn od członków rodziny została podniesiona po raz pierwszy w piśmie z dnia 31 października 2013 r. w którym określono je jako: "rozmaite darowizny matki" oraz "inne zwyczajowe darowizny - prezenty ślubne". Dopiero przed organem odwoławczym przedłożono oświadczenie darczyńcy, w którym jednoznacznie określono kwotę i rok zawarcia darowizny. Dodatkowo w piśmie tym zawarto informację, że pełnomocnik uzyskał telefoniczną informację od strony o przychodach uzyskiwanych przez nią z tytułu występów artystycznych w domach kultury i restauracjach. W ocenie Dyrektora strona modyfikowała treść składanych przez siebie oświadczeń w zależności od ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, również treść przedkładanych dowodów dopasowywana była do potrzeb prowadzonego postępowania. Dyrektor zwrócił także uwagę, że dowód z oświadczenia pisemnego darczyńcy - pani E. K. został przedłożony przed organem odwoławczym za pośrednictwem pełnomocnika strony i datowany jest na dzień 22 września 2015r., co podważa wiarygodność wyjaśnień pisemnych zawartych w piśmie z dnia 8 czerwca 2015r., w którym zawarto stwierdzenie, że strona nie posiada "na dzień dzisiejszy" adresów członków rodziny wskazywanych jako darczyńców (dziadków, brata, mamy). W ocenie Dyrektora podatniczka nie udowodniła i nie uprawdopodobniła zarówno faktu zgromadzenia w latach poprzednich mienia we wskazanej przez siebie wysokości (704.000 zł) jak również okoliczności faktycznych związanych ze źródłami ich pozyskania (darowizny, udział w dochodach z handlu odzieżą na terytorium Republiki Białorusi). W szczególności drugi z wskazanych elementów uniemożliwił organom podatkowym obu instancji, pomimo podejmowanej z urzędu inicjatywy dowodowej w tym zakresie, ocenę czy wskazywane przez stronę ogólnikowo źródła pozyskania dochodów wypełniały przesłankę, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, a więc czy stanowiły przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę zgłoszeń celnych przywozu wartości dewizowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 29 października 2008r., 3 lutego 2009r., 21 kwietnia 2009r., 24 czerwca 2009r., 23 lipca 2009r., 28 sierpnia 2009r. na łączną kwotę 37.160,00 euro oraz 2,000,00zł Dyrektor wskazał, że deklaracja celna przywozu dewiz nie stanowi w swojej istocie źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy, a jest jedynie dowodem na posiadanie przez podatnika określonej w jej treści kwoty - na moment jej weryfikacji przez właściwy organ celny. W związku z tym, stanowi ona dowód potwierdzający spełnienie drugiej z przesłanek kwalifikujących zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy, zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii "stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia", a mianowicie faktu fizycznego posiadania (zgromadzenia) mienia w badanym roku podatkowym. W ocenie Dyrektora, wobec stwierdzonego braku wiarygodnych źródeł pochodzenia, ujawnione w ten sposób przed polskimi organami celnymi środki dewizowe wg zgłoszeń: - z dnia 3 lutego 2009r.: 6.500,00 euro (29.345,55zł wg śr. kursu NBP z dnia zgłoszenia), - z dnia 21 kwietnia 2009r.: 5.650,00 euro (25.023,28zł wg śr. kursu NBP z dnia zgłoszenia), - z dnia 24 czerwca 2009r.: 6.300,00 euro (28.649,88zł wg śr. kursu NBP z dnia zgłoszenia) oraz 2.000,00zł, - z dnia 23 lipca 2009 r.: 6.460,00 euro, (27.418,17zł wg śr. kursu NBP z dnia zgłoszenia), - z dnia 28 sierpnia 2009r.: 7.100,00 euro, (29.006,34zł wg śr. kursu NBP z dnia zgłoszenia) powinny zostać uwzględnione jako mienie zgromadzone w badanym roku podatkowym uwzględnione przy ustalaniu podstawy przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii oceny - w świetle przesłanek zawartych w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazywanych przez stronę środków pieniężnych mających stanowić źródło pokrycia wydatku w postaci wpłat dokonanych na rzecz developera w dniach 19 stycznia 2009r., 21 stycznia 2009r. i 23 stycznia 2009r. z tytułu zakupu nieruchomości na kwotę, odpowiednio: 228.000,00zł, 120.000.00zł, i 135.000,00zł. Z przedłożonych przez podatniczkę dowodów zgłoszeń celnych przywozu wartości dewizowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wynika, że zostały one wystawione w dniach 29 października 2008r., 3 lutego 2009r., 21 kwietnia 2009r., 24 czerwca 2009r., 23 lipca 2009r., 28 sierpnia 2009r. W świetle powyższego środki wykazane tylko w jednej z deklaracji (29 października 2008r.) mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków dokonywanych w styczniu 2009r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci historii rachunków bankowych posiadanych przez podatniczkę w badanym roku wynika, że wpłaty na rzecz developera z dnia 19 stycznia 2009r., 21 stycznia 2009r. i 23 stycznia 2009r. na kwotę, odpowiednio: 228.000,00zł, 120.000,00zł, i 135.000,00zł. zostały zrealizowane w formie przelewów z rachunku w Banku A S.A. Z analizy historii tego rachunku przesłanej przez Banku A S.A. w dniu 26 kwietnia 2013r. wynika, że środki służące realizacji wskazanych powyżej operacji w części zdeponowane były na dzień 1 stycznia 2009 r. (78.515.86zł) i do dnia przelewu na rzecz dewelopera nie stanowiły przedmiotu operacji bankowych. Po zasileniu konta wpłatami gotówkowymi dokonanymi przez stronę w dniu 15 stycznia 2009r. (100.000,00zł), 19 stycznia 2009r. (50.000,00zł), 20 stycznia 2009r. (50.000,00zł), 21 stycznia 2009r. (70.000,00zł), 22 stycznia 2009r. (70.000,00zł), 23 stycznia 2009r. (65.000,00zł) środki te zostały wykorzystane do pokrycia wpłat tytułem zaliczek na zakup przez podatniczkę nieruchomości w dniu 16 lutego 2009r. Organ kontroli skarbowej uznał, że wpłaty dokonane przez podatniczkę nie mogą stanowić pokrycia wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podatniczka nie udowodniła i nie uprawdopodobniła zarówno faktu zgromadzenia w latach poprzednich mienia we wskazanej przez siebie wysokości (704.000,00zł), jak również okoliczności faktycznych związanych ze źródłami ich pozyskania (darowizny, udział w dochodach z handlu odzieżą na terytorium Republiki Białorusi). Poza zakresem oceny sprawy, dokonanej przez organ kontroli skarbowej w treści kwestionowanej decyzji, pozostała natomiast kwestia zgromadzonego mienia w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Banku A S.A. na dzień 1 stycznia 2009r. w wysokości 78.515,86zł. Dyrektor wskazał jednocześnie, że treść decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera ustaleń faktycznych lub prawnych stanowiących podstawę do nieuwzględnienia wskazanych środków pieniężnych do kategorii źródeł pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy. Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 organ kontroli skarbowej, odniesieniu do składników mienia w postaci środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2009r. i służących pokryciu wydatku tytułem realizacji umowy zakupu nieruchomości zawartej w dniu 16 lutego 2009r., mógł kwestionować ich legalność na moment ich ujawnienia, czyli dokonania lokat bankowych, a więc w ramach postępowania dotyczącego okresu poprzedzającego przedmiotowy roku podatkowy. W 2009r. strona wykorzystała jedynie środki przechowywane na rachunku bankowym, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2009r. W związku z powyższym za nieprawidłową uznał ocenę odnoszącą się do okoliczności zasilenia w dniach 6 lutego 2009r., 10 kwietnia 2009 r., 9 czerwca 2009r., 6 sierpnia 2009r., rachunku bankowego podatniczki kwotami - odpowiednio: 33.500,00zł, 13.500,00zł, 11.500,00zł i 2.000,00zł. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zawiera ustaleń faktycznych lub prawnych stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż powyższe zasilenia rachunku bankowego stanowiły pierwotne zgromadzenie mienia w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy. Organ zwrócił uwagę, że wskazane zasilenia rachunku bankowego nie są jedynymi, które miały miejsce na przestrzeni badanego roku podatkowego. Organ kontroli skarbowej nie zawarł jednak w kwestionowanym rozstrzygnięciu żadnych wskazówek metodologicznych uzasadniających wyodrębnienie przedmiotowe powyższych operacji. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje ewentualnością podwójnego opodatkowania aktywów podatnika, które już raz zostały uwzględnione jako mienie zgromadzone przez niego w przedmiotowym roku podatkowym (lub w latach poprzednich). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał wpłaty dokonane w dniach: 6 lutego 2009r., 10 kwietnia 2009r., 9 czerwca 2009r., 6 sierpnia 2009r. na rachunek bankowy podatniczki za zmianę formy alokacji posiadanych uprzednio aktywów, a nie fakt ich zgromadzenia w przedmiotowym roku podatkowym. Końcowo, za nieprawidłowe uznał Dyrektor ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie sposobu uwzględnienia kosztów utrzymania posiadanej przez podatniczkę nieruchomości jako elementu kształtującego podstawę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie kosztów związanych z utrzymaniem posiadanej przez podatniczkę nieruchomości w oparciu o zbiorcze informacje zarządcy nieruchomości oraz dostawców mediów (w tym za okres przekraczający przedmiotowy rok podatkowy) i tak uzyskane kwoty rozliczył przy pomocy arytmetycznej proporcji, odnosząc je do poszczególnych miesięcy i dni w roku. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do uznania, że ustalone w ten sposób kwoty, stanowią rzeczywiste wydatki poniesione przez panią S. A. w określonych przez organ kontroli skarbowej okresach. Reasumując, organ odwoławczy uznał za wydatki oraz mienie zgromadzone przez podatniczkę w 2009r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w miesiącu styczniu, kwotę: 485.273,38zł, wydatek poniesiony na zakup nieruchomości, w miesiącu lutym, kwotę: 29.345,55zł, mienie zgromadzone - transfer środków na terytorium RP, w miesiącu lutym, kwotę: 25.023,28zł, mienie zgromadzone - transfer środków na terytorium RP. w miesiącu lutym, kwotę: 30.649,88zł, mienie zgromadzone - transfer środków na terytorium RP, w miesiącu lutym, kwotę: 27.418,17zł, mienie zgromadzone - transfer środków na terytorium RP, w miesiącu lutym, kwotę: 29.006,34zł, mienie zgromadzone - transfer środków na terytorium RP. Przedstawiając nową analizę przychodów i wydatków podatniczki w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w roku podatkowym 2009, powstaje przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach łącznej kwocie 548.200,64zł, tym samym kwota: 548.201,00zł stanowi podstawę opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł według stawki 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji i uznanie, że skarżąca - będąca obywatelką Białorusi - nie uzyskała w roku 2009 przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł oraz umorzenie postępowania. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 253 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przemawia za tym interes publiczny i ważny interes podatnika. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem art. 2 oraz art. 32, art. 35, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane ponadto z naruszeniem przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez: dowolne uznanie wyjaśnień skarżącej i jej matki E. K. za pozbawione wiarygodności; brak własnej merytorycznej analizy zebranych dowodów i oparcie oceny materiału w zasadzie wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; nieuprawnione, dowolne, bez przeprowadzenia niezbędnego dowodu, wykreowanie nowej zasady "kategorii doświadczenia życiowego"; wydanie decyzji bez wszechstronnej analizy stanu faktycznego i prawnego, uwzględniającej stan gospodarczy i indywidualnej działalności handlowej obywateli Białorusi na ternie G. i oparcie się na informacji pochodzącej z białoruskich gazet w przedmiocie zarobków obywateli, dla ustalenia dochodów osoby prowadzącej sklepy na lokalnym bazarze; sprzeczność sentencji treści decyzji z treścią jej uzasadnienia zawartego na str. 26 w. 1 i 2 uzasadnienia. Skarżąca zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegający na przyjęciu: jakoby uzyskała w roku 2009 przychody i poniosła wydatki określone w tabeli na str. 26 uzasadnienia, ostatecznym ustaleniu dochodów za rok 2008 (czego skarżąca nie uznaje za oczywistą omyłkę), dokonane z pominięciem przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2008. W dalszej kolejności skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niezgodny ze wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (sygn. P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09), w odniesieniu do zgromadzenia mienia przed poniesieniem wydatków i przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez dowolne uznanie wydatków i mienia zgromadzonego przez skarżącą w przed rokiem 2009 uwzględniając także, że organ "nie zawarł w kwestionowanym rozstrzygnięciu żadnych wskazówek metodologicznych uzasadniających takie działanie". W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza ponadto art. 11 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: błędną wykładnię i uznanie daty wydatkowania przychodów uzyskanych w latach poprzedzających zakup lokalu mieszkalnego za przychody uzyskanie w 2009r., pominięcie rozpoznania twierdzeń i następnie zarzutów skarżącej co do pochodzenia źródeł przychodów, mimo iż było możliwe zweryfikowanie w dacie wszczęcia postępowania skarbowego w roku, że środki finansowe wpłacone na zakup mieszkania zostały zgromadzone w latach poprzedzających rok ich wydania w Polsce; wybiórcze uznanie wpłat dokonanych przez skarżącą w dniach 6 lutego 2009r., 10 kwietnia 2009r., 9 czerwca 2009r., 6 sierpnia 2009r. "za zmianę formy alokacji posiadanych uprzednio aktywów", przy jednoczesnej, nieuzasadnionej i niekonsekwentnej odmowie uznania za zmianę formy alokacji innych wpłat na poczet zakupu lokalu, także dokonanych w roku 2009; pominięcie braku normatywnego wymogu zgłaszania i poświadczenia wwozu środków dewizowych do Polski do wysokości 10.000 Euro, przy jednoczesnym dowolnym uznaniu wwozu do Polski przez skarżącą tylko kwot udokumentowanych, jednak z zastrzeżeniem, że "nie dają podstawowej odpowiedzi na temat źródła ich pochodzenia"; Skarżąca podniosła ponadto zarzut błędnego ustalenia przez Dyrektora faktu czynnego posługiwania się przez stronę kilkoma rachunkami bankowymi, podczas gdy organ podaje tylko jeden rachunek w Banku A S.A., nie dokonując jednocześnie analizy dat dokonywanych wpłat i wypłat z tego konta, Końcowo zarzuciła naruszenie przepisu art. 3 ust. 1, 1a i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie nieograniczonego obowiązku podatkowego skarżącej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2009 i w latach wcześniejszych i pominięcie kwalifikacji ograniczonego obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie z dnia 18 maja 2016 r. skarżąca zwróciła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z pięciu dołączonych dokumentów: - notarialnej umowy darowizny 66 000 USD (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) zawartej dnia 9 czerwca 2001 r. przez matkę skarżącej E. K. z córką S.A., - notarialnej umowy darowizny 35 000 USD (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) z dnia 28 listopada 2007 roku, zawartej pomiędzy ciotką skarżącej I. H. a skarżącą, - kopii umowy przedwstępnej z dnia 19 maja 2014 roku kupna - sprzedaży nieruchomości (wraz z tłumaczeniem przysięgłym), zawartej przez matkę skarżącej a dotycząca zakupu nieruchomości na rzecz jej syna a brata skarżącej, - kopii notarialnej umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 maja 2014 roku lokalu określonego w w/w umowie przedwstępnej (wraz z tłumaczeniem), zawartej przez E. K. i jej syna A. K., - kopii "Świadectwa (zaświadczenia) nr [...] o rejestracji państwowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Odpowiedzialność podatkowa obywatela obcego kraju wymaga wstępnego rozstrzygnięcia kwestii rezydencji podatkowej. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia miejsca zamieszkania, wskazują jedynie, kiedy przyjąć należy, iż podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce, co pociąga za sobą nieograniczony obowiązek podatkowy. Regulacje te muszą jednak być stosowane z uwzględnieniem postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy polega natomiast na opodatkowaniu dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby, które w Polsce nie posiadają miejsca zamieszkania (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Kluczowe jest zatem rozróżnienie rezydenta i nierezydenta podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jeżeli osoba fizyczna nie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni, ale ma na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych, jest uważana w myśl polskiej ustawy za polskiego rezydenta podatkowego. Odwrotnie również w sytuacji, gdy osoba fizyczna posiada centrum interesów życiowych poza terytorium Polski, ale jej pobyt na terytorium Polski przekroczy liczbę 183 dni, to w rozumieniu polskiej ustawy ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Rezydencja podatkowa determinuje sposób opodatkowania osoby fizycznej w danej jurysdykcji krajowej. Jeżeli osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym danego państwa, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie. Podlega więc obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł dochodów (przychodów). Nierezydent natomiast posiadający ograniczony obowiązek podatkowy jest opodatkowany tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium danego państwa. Niejednokrotnie prawidłowe ustalenie rezydencji będzie wymagało zastosowania norm usuwających kolizję rezydencji, wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Eliminacja natomiast podwójnego opodatkowania będzie wymagała zastosowania przepisów dotyczących sposobu podziału opodatkowania dochodu z określonego źródła pomiędzy umawiającymi się państwami, a także właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej w tej umowie (por. M. Bazylczuk, "Rezydencja decyduje o płaceniu podatku", Prawo i Podatki, 2013/9/12-18). Druga przesłanka wydaje się czytelna i technicznie prosta do ustalenia. Ustawowa metoda obliczania okresu 183 dni pozwala bowiem jednoznacznie ustalić, w każdym 12-miesięcznym okresie roku podatkowego, kraj, w którym podatnik przebywał większość roku. Natomiast częste jest posiadanie przez podatników, szczególnie związanych rodzinnie z krajem ojczystym, podwójnego zamieszkania. W każdym takim przypadku należy odnieść się do odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia rzeczywistego położenia miejsca zamieszkania podatnika. Nie ulega jednak wątpliwości, że użycie w powyższym wyliczeniu spójnika "lub" powoduje, że wystarczy spełnić jedną z tych przesłanek, by uzyskać status polskiego rezydenta. Nie można utożsamiać podatkowego pojęcia miejsca zamieszkania z pojęciem takim na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności na gruncie przepisów art. 25 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c., zgodnie z którym miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Do osób posiadających podwójne miejsce zamieszkania w zasadzie omówione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą nigdy zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 4a u.p.d.o.f. stosuje się je z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Co więcej, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami ustawowymi. W praktyce zatem zawsze zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważając kwestię rezydencji podatkowej, w tym kwestię podwójnego miejsca zamieszkania, należy zatem opierać się zawsze na postanowieniach tych umów (por. K. Klimek, "Opodatkowanie osób posiadających podwójne miejsce zamieszkania" www.sip.lex.pl). W niniejszej sprawie zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak również w decyzji zaskarżonej wskazano, że podstawą ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego obywatelki Białorusi było ustalenie, że w 2009 r. posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum życiowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano uzasadnienie decyzji organu I instancji (wskazując prawidłowy numer decyzji, błędnie datę decyzji – str. 535 akt). Wskazano, że podstawą ustaleń organu I instancji były dokumenty związane z rozpatrywaniem przez Wojewodę wniosku z 20 stycznia 2009 r. o zezwolenie na zamieszkanie na czas oznaczony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W postępowaniu w procedurze zezwolenia na zamieszkanie zarówno skarżąca, jak również jej mąż składali oświadczenia o wspólnym zamieszkiwaniu na terenie Polski oraz nieprzebywaniu przez skarżącą na terytorium Białorusi po 2007 roku. Ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniami H. M., który przesłuchany w dniu 23 stycznia 2009 r. oświadczył, że po Bożym Narodzeniu w 2008 r. jego żona wyjechała i Sylwestra spędziła na Białorusi i wróciła w połowie stycznia 2009 r. (k. 305-307 akt). Zeznania złożone przez H. M. w dniu 14 marca 2008 r. zawierają stwierdzenie, że w od 2007 r. do końca 2008 r. skarżąca nie była na Białorusi (k.308-314 akt). Dokonana przez organ podatkowy ocena rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi na użytek sprawy o zezwolenie na pobyt oraz oświadczeniami w postępowaniu podatkowym doprowadziła do wniosku, że nie są wiarygodne twierdzenia o częstych wyjazdach na Białoruś, prowadzeniu wraz z matką działalności handlowej w G. i utrzymywaniu kontaktów z małoletnią uczącą się córką. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące centrum życiowego skarżącej w 2009 r. są przedwczesne. Organy nie skorzystały z wszystkich możliwości dowodowych, w szczególności zaniechały ustaleń odnośnie przesłanki definiowanej jako przebywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zaniechanie ustaleń na podstawie dokumentów granicznych oraz paszportu skarżącej skutkuje uznaniem, że w sprawie nie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy. W ocenie Sądu wykazanie, że czas pobytu skarżącej na terytorium Polski był krótszy niż 183 dni w roku mogło uzasadnić czynienie ustaleń w granicach art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, czy skarżąca posiadała w 2009 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W ocenie Sądu nie jest wystarczające poprzestanie na treści oświadczeń składanych w inny postępowaniu, w szczególności gdy, mimo składania zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej, strona jest zainteresowana uzyskaniem istotnego dla jej interesów życiowych skutku. W sprawie należy uwzględnić, że skarżąca, zakładając rodzinę w Polsce, pozostawiła na terytorium Białorusi niepełnoletnią córkę, zatem ustalenia centrum życiowego musi być szczególnie staranne. Z oświadczenia skarżącej wynika, że w Polsce uczęszczała na kursy językowe, co również nie zostało poddane weryfikacji w granicach umożliwiających ustalenie czasu pobytu w Polsce. Organy podatkowe, wbrew stanowisku zawartym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 posłużyły się zarówno w zakresie wykazania rezydencji, jak i prawidłowości opodatkowania dochodów zakwestionowaną przez Trybunał jako niezgodną z Konstytucją metodą przeniesienia na podatnika ciężaru wykazania istotnych w sprawie okoliczności. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 535 akt), że strona skarżąca nie odniosła się w treści odwołania do ustaleń organu I instancji i nie wyprowadziła odmiennej oceny całości zgormadzonego materiału dowodowego w oparciu o okoliczność współudziału w działalności gospodarczej oraz pozostawaniu na terytorium Republiki Białorusi, nie stanowi realizacji ciążącego na organie drugiej instancji obowiązku samodzielnej, pełnej oceny zebranego we wszechstronny sposób materiału dowodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1192/09, że przepisy dotyczące dochodów ze źródeł nieujawnionych nie ograniczają z punktu widzenia podmiotowego możliwości wykorzystania tej instytucji jedynie do rezydentów, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy (pogląd ten jest zbieżnie przedstawiany w literaturze przedmiotu, por. np. D. Strzelec, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, "Serwis Monitora Podatkowego" 2010, nr 4, s. 7; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.104-105; J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 547). Należy podzielić pogląd, że podatkiem od dochodów nieujawnionych można obciążyć podatnika związanego zarówno nieograniczonym, jak i ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Opodatkowanie dochodów na podstawie obowiązującego w roku 2009 przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wymagało uwzględnienia reguł wykładni ściśle określonych w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 odwołującego się do wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt SK 18/09. Stwierdzona wadliwość art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, to jest tego elementu konstrukcji podatku, który umożliwia kwantyfikację przedmiotu wymaga zachowania zasady ciążącego na organie obowiązku gromadzenia dowodów – ponoszenia ciężaru dowodowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pani S. A. wskazywała źródła pozyskiwania środków, oferowała dowody w postaci oświadczeń, wyjaśniała przyczyny niemożności uzyskania dokumentów notarialnych. Przedstawienie w załączeniu do pisma procesowego z dnia 18 maja 2016 r. kserokopii oraz tłumaczeń umów darowizny z roku 2001 i 2007 w istotny sposób wpływa na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe podejmą czynności uzupełniające i dokonają oceny pełnego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno w zakresie rezydencji podatkowej, jak również źródeł przychodów skarżącej. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.