I SA/Gd 327/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 rok oddala skargę. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. dokonał rozliczenia pana G. K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku, w sposób odmienny niż strona wykazała w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach złożonych za wskazany okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 listopada 2018 r. określił panu G. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy włączonych dokumentów, przeprowadzonych przesłuchań świadków uznać należy, że przebieg łańcucha dostaw -nabyć pomiędzy podmiotami A G. T. - B J. B. - C A. T. – D G. K. jest fikcyjny. W rezultacie organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez firmę C A. T. dokumentują dostawy, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma C A. T. nie mogła być dostawcą towaru tj. płyt i paneli łazienkowych dla firmy pana G. K., albowiem nie nabyła ich wcześniej od firmy pana J. B., a ta nie mogła zakupić towaru od firmy pana G. T. W ocenie Naczelnika firma pana J. B. nie przeprowadziła żadnych transakcji sprzedaży, firma ta nie funkcjonowała w rzeczywistym obrocie gospodarczym - wystawiała faktury fikcyjne nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Transakcje udokumentowane fakturami zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu następujących podmiotów: A G.T., B J. B., C A. T. oraz D G. K. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzały czynności, które nie miały miejsca o czym stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o VAT". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 stycznia 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2012 r. i określił panu G.K. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.883 zł, za luty 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.772 zł, za marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.364 zł, za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 17.019 zł, za maj nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.664 w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.983 zł i do zwrotu na rachunek bankowy 17.681 zł oraz określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2012 r. w wysokości 69.473 zł, luty 2012 r. w wysokości 227.453 zł, marzec 2012 r. w wysokości 94.396 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 23.508 zł i maj 2012 r. w wysokości 13.287 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r., gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 listopada 2017 r. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 24 lutego 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do maja 2012r. Podatnik odebrał zawiadomienie w dniu 29 listopada 2017 r., pełnomocnikowi strony zawiadomienie doręczono w sposób zastępczy. Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. organ pierwszej instancji zawiesił wskazane dochodzenie na podstawie art. 114 a Kodeksu karnego skarbowego w związku z zaistnieniem przesłanki istotnego utrudnienia w prowadzeniu dochodzenia. Niezależnie od powyższego Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut dotyczący wykazania przyczyn, dla których postepowanie zostało umorzone za okres od czerwca do grudnia 2012 r. Organ wyjaśnił, że Naczelnik, przywołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do listopada 2012 r., natomiast postępowanie podatkowe za grudzień 2012 r. zostało umorzone ze względu na brak ustaleń i bezprzedmiotowość. W dalszej kolejności Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez C A. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzały czynności, które nie miały miejsca o czym stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż podatnik nie dokonał zakwestionowanych dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na rzecz: E G. S., E M. S., F K. H. to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji Dyrektor obniżył wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za: styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. podatek należny, określając przy tym na mocy art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za wskazane miesiące. Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że okoliczność, iż w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika pan J. Ż. występował jako jego pełnomocnik, będąc jednocześnie pełnomocnikiem G. S. i M. S., nie stanowi naruszenia art. 37 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan G. K. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa poprzez naruszenie przepisu art. 195 pkt 2 w zw. z 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w ten sposób, że doradca podatkowy J. Ż., będący jednocześnie pełnomocnikiem skarżącego oraz M. S.-. pozostających w konflikcie interesów, działał w ich imieniu pomimo wiedzy o tymże konflikcie a także został przesłuchany w charakterze świadka na okoliczności dotyczące powyższych działań, objętych tajemnicą zawodową, co stanowi przyczynę nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy nie było rzeczywistych przesłanek uzasadniających takie wszczęcie, a zatem zawieszenie nie było skuteczne, a termin przedawnienia upłynął na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał przy tym, dlaczego umorzeniu uległy późniejsze zobowiązania, przy jednoczesnym braku przedawnienia wcześniejszych zobowiązań, będących przedmiotem niniejszego postępowania; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art 122, 180, 182, 187, 190, 200 a) Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową, dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy analizę zebranych w sprawie dowodów, pozostającą w sprzeczności z regułami przepisów formułujących zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwe, sprzeczne z regułami ustawowymi poprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się tym, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów, do których zobowiązany został organ II instancji oraz brak przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, tj. z przesłuchania, zamiast tego wykorzystując protokoły z przesłuchań z innych spraw, w zakresie: pominięcia dowodu z zeznań świadka M. S. w czerwcu 2018 r. z powodu jej macierzyństwa i zwolnienia lekarskiego i brak jej ponownego wezwania tj. np. listopadzie 2018 r. lub w innym, jest przejawem, nie tylko braku kompetencji organu, ale w ocenie podatnika świadomym działaniem; pominięcia dowodu z przesłuchania strony mimo jego usprawiedliwionej nieobecności z powodu choroby (zwolnienie od lekarza sądowego), powyższe jest o tyle istotne, że pełnomocnik skarżącego wskazywał w swoim piśmie po wezwaniu organu do zapoznania się z aktami, że koniecznym jest przeprowadzenie tego dowodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej w 2017 r. Organ odwoławczy dostrzegł wadę postępowania w zakresie postępowania dowodowego. W aktach sprawy (k. 409, t. 3) znajduje się postanowienie organu pierwszej instancji z 3 października 2016 r. dotyczące nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Strona konsekwentnie, również w piśmie z 8 września 2018 r. podtrzymuje wnioski dowodowe dotyczące powyższego przesłuchania świadków oraz przesłuchań konfrontacyjnych osób, odnośnie których organy poczyniły ustalenia w zakresie przebiegu transakcji dokumentowanych między innymi fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego w miesiącach od stycznia do maja 2012 r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów oraz oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stanowi uchybienia poczynienie ustaleń na podstawie dowodów innych niż dowód z przesłuchania świadków. Organy zasadnie wskazały, że protokoły przesłuchania A. T. i J. B. w innych prowadzonych postępowaniach oraz złożone oświadczenia pisemne precyzyjnie wyjaśniają stanowisko tych osób. Organ prawidłowo wskazał, że bezskuteczność czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka M. S. nie wpływa na wynik sprawy z uwagi na kluczowe znaczenie dokonanej przez tego świadka korekty faktury VAT dotyczącej towaru opisanego w spornych fakturach. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie, który nie spełnia wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej nie są prawidłowe. Należy dostrzec, że w prowadzonym postępowaniu organy uzyskały dowody dotyczące przebiegu transakcji na etapie faktur uzyskanych przez J. B. oraz kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchach rozliczeń. Nie jest zrozumiały zarzut niewskazania przyczyn, dla których postępowanie zostało umorzone za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Zarzut ten, podniesiony w ramach twierdzeń o wadliwości postępowania dowodowego, dotyczy w istocie korzystnego dla strony ustalenia przez organ przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ prawidłowo wskazał że przedmiotem wszczętego przez Urząd Skarbowy dochodzenia było zawyżenie podatku VAT fakturach wystawionych w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia odpowiada zakresowi zarzutów dotyczących zobowiązania podatkowego, którego bieg ma zostać zawieszony. Skoro zarzuty dotyczyły wskazanych miesięcy w 2012 r., zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe, odnośnie których nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ulegają przedawnieniu na zasadach wskazanych w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie wywodzi, aby wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa było podjęte w celu zmiany terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Podejrzenie dotyczące obrotu pustymi fakturami nie może być pominięte w ocenie czynności podejmowanych przez organy. W ocenie Sądu zarzuty dotyczące zeznań złożonych w charakterze świadka przez doradcę podatkowego J. Ż. reprezentującego na różnych etapach zarówno skarżącego, jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji nie dotyczą naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe osoby reprezentowane przez tego pełnomocnika M. S. – J., K. H. i G. S. wyjaśniły swój udział w przebiegu transakcji, a w odniesieniu do pana K. H. została wydana włączona do materiału dowodowego ostateczna decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych za analogiczne okresy rozliczeniowe Zaskarżona decyzja może być uchylona z powodu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazywanym przez skarżącego naruszeniom prawa procesowego nie można przypisać możliwości efektu istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie dysponowania towarem, którego dotyczyły sporne faktury. Istotne znaczenie mają zeznania i odrębnie złożone oświadczenia pana J. B. dotyczące fikcyjności faktur wystawionych na rzecz firmy C. W dniu 29 października 2012 r. pan J. B. złożył jednoznaczne zeznania, potwierdził swoje stanowisko również w oświadczeniu z dnia 4 września 2015 r. Wykazanie, że pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji nie dysponował towarem, uprawnia do ustalenia dotyczącego pustych faktur wystawionych przez kolejny podmiot uczestniczący w transakcjach. Faktury dotyczące towaru, który nie mógł być dostarczony przez firmę C A. T., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo ocenił zeznania pana A. T. złożone 25 września 2014 r., który potwierdził, że jego rola ograniczała się do przefakturowywania danych. Konsekwencją jest prawidłowe wskazanie przez organ jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wtórne znaczenie mają czynności podjęte przez kontrahentów skarżącego G. S. i M. S. w zakresie korekty deklaracji sporządzonej z uwzględnieniem faktur wystawionych przez skarżącego. Organ prawidłowo ocenił, że konsekwencją wystawienia przez pana G. K. spornych faktur jest określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku za miesiące styczeń - maj 2012 r. Przepis ten zastosowano prawidłowo wobec wystawcy faktur, który nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania faktur z obrotu. Sąd podziela pogląd, że art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawną regulacją mającą zapobiegać świadomemu uszczupleniu przez podatników należności podatkowych. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.