I SA/Gd 327/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2024 r., nr 2201-IEW.7192.22.2024.ARS w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prowadzi wobec C. Sp. z o.o. postępowanie zabezpieczające do jej majątku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29 września 2023 roku o nr: [...]. Podstawą prawną wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 września 2023 roku nr 2205-SEW-2.4253.163.2023, którą określono ww. Spółce przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 roku do lipca 2021 roku, a także orzeczono o zabezpieczeniu ww. kwot na jej majątku. Pismem z 11 października 2023 roku C. Sp. z o.o. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wnosząc o ich uchylenie, a także o zawieszenie podejmowanych czynności. Jako podstawę zarzutów Spółka wskazała art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienie obowiązku. W uzasadnieniu zarzutów odniosła się do okoliczności dotyczących ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej, w toku której wydano decyzję zabezpieczającą, stwierdzając jednocześnie, że ustalenia te są nierzetelne i oparte na niepełnym materiale dowodowym. Postanowieniem z 22 stycznia 2024 roku nr 2205-SEW-1.720.3126.2023.2 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego ww. zarządzeniami zabezpieczenia z 29 września 2023 roku. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 8 marca 2024 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 29 września 2023 roku został określony decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 września 2023 roku nr 2205-SEW-2.4253.163.2023, wydaną w toku kontroli podatkowej w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zauważono, że pismem z 18 października 2023 roku wniesiono odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 8 stycznia 2024 roku nr 2201-IEW.4253.118.2023.ARS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z wydaną przez organ odwoławczy decyzją z 8 stycznia 2024 roku złożono pismem z 8 lutego 2024 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zwrócono uwagę, że treść uzasadnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej z 11 października 2023 roku pokrywa się z zarzutami podniesionymi zarówno w odwołaniu z 18 października 2023 roku, jak i w skardze do sądu administracyjnego z 8 lutego 2024 roku. Zarzuty te stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, podczas której została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja w sprawie zabezpieczenia z 29 września 2023 roku nr 2205-SEW-2.4253.163.2023. Tak więc okoliczności, na podstawie których sformułowano zarzut nieistnienia obowiązku były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego (zabezpieczającego). Okoliczność ta uniemożliwiła wierzycielowi - Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - rozpatrzenie tego zarzutu co do meritum, z uwagi na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. W związku z powyższym pozostałe zarzuty podniesione w zażaleniu z 2 lutego 2024 roku w tej kwestii są niezasadne. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w sytuacji, gdy argumentacja, wokół której sformułowano ten zarzut była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 stycznia 2024 roku nr 2201-IEW.4253.118.2023.ARS. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zasadnie stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.. Końcowo organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku: • postanowieniem z 8 listopada 2023 roku nr 2205-SEE-l.7113.891.2023.1 uznał za nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonaną zawiadomieniem nr: [...] w S. AS.A.; [...] w P. S.A.; [...] w B. z 3 października 2023 roku, • postanowieniem z 14 lutego 2024 roku nr 2205-SEE-l.7113.95.2024.1 odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 29 września 2023 roku w terminie 7 dnia od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego skutkujących zawieszeniem postępowania egzekucyjnego w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że C. Sp. z o.o. w G. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez C. Sp. z o.o. w G. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych L.S. pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez L.S. faktury VAT na rzecz C. Sp. z o.o. w G. w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, e) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez L.S. na rzecz C. Sp. z o.o. w G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez C. Sp. z o.o. w G. podatku należnego o podatek naliczony, b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu Mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, e) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia, f) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Mając na uwadze sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia a także postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 2205-SEW-1.720.3126.2023.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy przypomnieć na wstępie, że w niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia pierwszoinstancyjnego były przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższych przepisów wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku. Rozpatrzenie zarzutów przez wierzyciela następuje w drodze postanowienia, w którym wierzyciel m. in. stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W ocenie Sądu, organy trafnie rozstrzygnęły w kwestii podnoszonego przez C. sp. z o.o. w G. zarzutu nieistnienia obowiązku, wobec tego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy przypomnieć, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a. dotyczące postępowania egzekucyjnego. Przy czym istota i zakres zarzutów winny podlegać modyfikacji przy uwzględnianiu specyfiki tego postępowania. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "odpowiednie" stosowanie prawa oznacza stosowanie go z uwzględnieniem koniecznych zmian lub niestosowanie danego przepisu. Zatem pod pojęciem nieistnienia obowiązku należy zatem rozumieć nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje ,na które trafnie zwrócił uwagę organ , w których: • obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa), albo • nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (podlegający zabezpieczeniu), albo • decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, albo • obowiązek podlegający egzekucji (zabezpieczeniu) wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Skarżąca wnosząc zarzuty nieistnienia obowiązku, powinna zatem przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych - uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia z 29 września 2023 roku został określony decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 września 2023 roku nr 2205-SEW-2.4253.163.2023, wydaną w toku kontroli podatkowej w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Pismem z 18 października 2023 roku C. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 8 stycznia 2024 roku nr 2201-IEW.4253.118.2023.ARS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z wydaną przez organ odwoławczy decyzją z 8 stycznia 2024 roku Spółka złożyła pismem z 8 lutego 2024 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Słusznie organ zwrócił uwagę, że treść uzasadnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej z 11 października 2023 roku pokrywa się z zarzutami podniesionymi zarówno w odwołaniu z 18 października 2023 roku, jak i w skardze do sądu administracyjnego . Zarzuty te stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, podczas której została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzja w sprawie zabezpieczenia z 29 września 2023 roku nr 2205-SEW-2.4253.163.2023. Tak więc okoliczności, na podstawie których Skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego (zabezpieczającego). Należy więc zgodzić się z oceną, że okoliczność ta uniemożliwiła wierzycielowi - Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - rozpatrzenie tego zarzutu co do meritum, z uwagi na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w sytuacji, gdy argumentacja, wokół której skarżąca sformułowała ten zarzut była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 stycznia 2024 roku nr 2201-IEW.4253.118.2023.ARS (która podlega kontroli sądowej, w wyniku złożenia od niej przez Spółkę 8 lutego 2024 roku skargi do sądu administracyjnego). Ponownie podkreślić należy, że ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza więc zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę jako niezasadną, oddalił.