I SA/Gd 328/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.),, sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant sekretarz sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi firmy "A" s.c. K. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 października 2004 r. o nr 322000-RPA-9110-58/04/JSz; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 334 zł (trzysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie art. 35 ust. 6 pkt l lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 z późn.zm., dalej jako rozp MF z 2002 r.), określił wobec "A" s.c. K. i A.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 8. 345,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek spółki w podatku akcyzowym powstał w związku ze stwierdzoną w wyniku kontroli detaliczną sprzedażą oleju opałowego na ww. stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. na cele inne niż opałowe. K. i A.S. wspólnicy spółki cywilnej A odwołali się od powyższej decyzji i wskazali między innymi, że urządzenie, z którego sprzedawano olej opałowy nie należy do odmierzaczy posiadanych do sprzedaży bezpośredniej na stacji paliw, ponieważ nie posiada wskaźnika wartości. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 20 listopada 2003 r., a także zeznań i wyjaśnień samego współwłaściciela wynika, że na terenie prowadzonej przez K. i A.S. stacji paliw, olej opałowy przechowywano w wolnostojącym zbiorniku o pojemności 7.400 litrów, zaopatrzonym we wbudowany dystrybutor tj. podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że fakt sprzedaży oleju opałowego z odmierzacza paliw ciekłych został potwierdzony także przez protokół z dnia 6 stycznia 2005 r. sporządzony w związku z wydanym przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem zlecającym organowi pierwszej instancji przeprowadzenie oględzin stacji paliw w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia czy urządzenie z którego sprzedawano olej opałowy było odmierzaczem paliw ciekłych, czy też nie. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że jak wynika z protokołów przesłuchania A.S., współwłaściciel stacji stwierdził m.in., że "olej opałowy dostarczam odbiorcom własną cysterną, a drobnym odbiorcom sprzedajemy bezpośrednio z dystrybutora przy zbiorniku na stacji" (protokół przesłuchania z dnia 20 listopada 2003 r.) oraz, że "aby klienta nie oszukać olej do kanistrów wlewamy przy użyciu odmierzacza (protokół przesłuchania z dnia 4 października 2004 r.) Odwołując się do definicji słowa "odmierzyć" zaczerpniętej ze Słownika języka polskiego PWN organ odwoławczy podkreślił, że słowo to oznacza przede wszystkim wydzielenie wymierzonej (określonej) części z większej całości, określenie wielkości albo liczby czegoś, porównanie czegoś z odpowiednią jednostką miary. Urządzenie, z którego sprzedawano olej opałowy, funkcjonowało na zasadzie wydzielania, wymierzania konkretnej ilości oleju opałowego z większej całości, znajdującej się w zbiorniku. Bez wątpienia czynność tą można uznać tym samym, zgodnie z powyższą definicją za odmierzanie, a urządzenie za odmierzacz. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z protokołu oględzin z dnia 6 stycznia 2005 r. wynika, że znajdujące się na stacji urządzenie posiada cechy odmierzacza paliw ciekłych, składając się z 2 części tj. z górnej z informacją dla klienta i dolnej zawierającej pomiarowe elementy hydrauliczne. Dołączone do protokołu zdjęcia terenu stacji wskazując natomiast jednocześnie, że zbiornik z odmierzaczem paliw ciekłych stał podczas kontroli w pobliżu drugiego dystrybutora, tworząc razem wspólną całość. W tym zakresie podkreślono w szczególności, że wbrew twierdzeniom odwołujących się, cechą przesądzającą o tym czy dane urządzenie jest odmierzaczem nie przesądza, to czy posiada ono wskaźnik wartości. Główną cechą odmierzacza, jest bowiem funkcja wydzielania konkretnej ilości cieczy, a nie posiadanie wskaźnika wartości. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawała także okoliczność, że od kupujących każdorazowo obierane były oświadczenia, mające potwierdzać dokonanie zakupu oleju dla celów grzewczych. Zgodnie bowiem z § 12 ust. l pkt l rozp. MF z 2002 r. za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, bez względu na to czy oświadczenia były pobierane, czy też nie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił końcowo, że fakt braku świadectwa legalizacyjnego nie jest okolicznością, która mogłaby wpłynąć na ocenę działalności spółki w świetle przepisów prawa podatkowego a jedynie stanowić może podstawę do rozważenia czy w związku z przedmiotową sprawą nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. Nr 243, poz. 2441). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. l pkt 3 ww. ustawy przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane w ochronie praw konsumenta i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6, podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Natomiast art. 8 ust. 6 tej ustawy mówi, że minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakres tej kontroli w stosunku do danego rodzaju przyrządów. W § 1 pkt 3 lit. f rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz rodzajów przyrządów pomiarowych, które są legalizowane bez zatwierdzenia typu (Dz.U. Nr 41, poz. 351) określono, że prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe służące do pomiaru objętości i przepływu płynów oraz do pomiaru ciepła : odmierzacze paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że nie można sprzedawać paliw ciekłych, a więc także oleju opałowego za pomocą urządzenia, które nie podlega prawnej kontroli metrologicznej. Legalizacji podlegają bowiem wszystkie odmierzacze, bez względu na rodzaj uzupełnianego zbiornika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. i A. S., powołując się na § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731) podtrzymali stanowisko, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych używane na stacji paliw urządzenie magazynowe nie stanowi odmierzacza paliw płynnych. Skarżący wyjaśnili, że nalewany z urządzenia magazynowego olej opałowy jest przeznaczony wyłącznie na cele grzewcze, co potwierdzają wymagane przy tego typu sprzedaży oświadczenia, dołączone do faktur VAT. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K. i A. S. wspólników spółki cywilnej A w niniejszej sprawie jest uzasadniona. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jednocześnie uznać należy, że Sąd nie jest uprawniony do wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, materialnoprawną podstawą podjętych przez organy decyzji stanowiły przepisy: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 późn.zm.), w zakresie określenia obowiązku podatkowego; oraz § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), w zakresie odpowiednio: stawki podatku, przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Rozpoznając sprawę niniejszą Sąd z urzędu zwrócił uwagę na kwestię niezgodności podustawowych przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP i w konsekwencji zobowiązany był do rozważenia, czy na gruncie obowiązujących przepisów, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przysługuje uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Z powyższego przepisu wynika, że skład orzekający w konkretnej sprawie rozważając, czy akt prawny podustawowy, przykładowo rozporządzenie, jest niezgodny z Konstytucją, może w tej sprawie pominąć określoną normę prawną tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, gdyż wydaje je wówczas wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji oraz ustawy. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że Sąd, składający się z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, nie publ.). Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, stwierdzono, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U. 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany.(...) Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 – ONSA z 2001 r. z.2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 – ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 – ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 – ONSA z 2000 r. z.4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP z 1986 r., nr 2, str. 40)". Przedmiotem dalszych rozważań należy uczynić kwestię niezgodności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis powyższy, zdaniem strony skarżącej, ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej, w sposób odmienny od ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), normując kwestię podstawy opodatkowania. Poniższe rozważania dotyczą stanu prawnego właściwego dla rozpoznawanej sprawy, czyli miesiąca listopada 2003 r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń orz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był wielokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (Dz.U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) Trybunał stwierdził, że interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m. in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Ponadto pogląd powyższy znajdował także swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04, publ. M. Podat. 2005/4/57, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Z powyższych rozważań wynika, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku powinny wynikać wprost z przepisu ustawy, a nie aktu podustawowego. W doktrynie prawa podatkowego za podstawowe elementy konstrukcji podatku uważa się: podmioty podatku, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania i stawki podatku (Bogumił Brzeziński, Prawo Podatkowe zarys wykładu, Toruń 1995 r., str. 21). Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatku musi być określona w ustawie. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że porównanie treści przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 późn.zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi do wniosku, że naruszono powołany przepis ustawy zasadniczej, gdyż w przepisie tym określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 późn.zm.) podstawę opodatkowania akcyzą. W takie sytuacji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ponadto zauważa, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji stanowił także § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Powyższy przepis w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu. Dokonując analizy obowiązujących w tym czasie (listopad 2003 r.) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Z powyższych przepisów można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Z kolei jak powyżej zauważono, § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując ją nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opalowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem składu orzekającego, § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia w części, w której definiuje sprzedaż oleju opalowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, odmawia zastosowania przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany ustalić, czy strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy pominie przepisy, których zastosowania odmówił sąd w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do zarzutów skargi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.