I SA/Gd 333/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.788.2024.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W piśmie z 16 grudnia 2024 r. D. S.A. z siedzibą w B. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu innego niż bezpośrednio związany z osiągniętymi przychodami wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty podwyższonej za wydobycie kopaliny bez koncesji oraz możliwości ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z postępowaniami prowadzonym przez organy administracji górniczej i sądy administracyjne w związku z nałożeniem tej opłaty. D. S.A. jest przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W celu rozwoju swojej działalności wnioskodawca przygotowywał się do realizacji procesów inwestycyjnych i w toku związanych z tym prac wykonywał roboty ziemne. Efektem prac ziemnych była niwelacji terenu, która została zakwalifikowana przez Urząd Górniczy jako wydobywanie kopaliny w postaci piasku bez koncesji. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w Gdańsku ustalił opłatę podwyższoną za wydobycie kopaliny bez koncesji w kwocie 4.562.633 złotych . Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podwyższonej opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopalin płacąc ją zgodnie z decyzją, mimo że uważa stanowisko organów górniczych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest nieuzasadnione, gdyż wykonane przez nią prace niwelacyjne miały jedynie na celu przygotowanie terenu pod inwestycję. ku o wydanie interpretacji Spółka postawiła do rozstrzygnięcia zagadnienia: 1. czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż poniesiona opłata może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów jako koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami? 2. czy wydatki związane z prowadzonymi postępowaniami przed organami górniczymi oraz sądami administracyjnymi (w szczególności wydatki na zastępstwo procesowe, wydatki na wpisy sądowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami? Zdaniem wnioskodawcy poniesiona opłata może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów jako koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz wydatki związane z prowadzonymi postępowaniami przed organami górniczymi oraz sądami administracyjnymi (w szczególności wydatki na zastępstwo procesowe, wydatki na wpisy sądowe, doradztwo prawne oraz obsługę prowadzonego postępowania) stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2., natomiast nie zgodził się z oceną, że opłata podwyższona może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Organ wskazał, że poniesiona przez Spółkę opłata spełnia wszystkie cechy kary pieniężnej orzeczonej w postępowaniu administracyjnym, gdyż ma charakter pieniężny oraz została nałożona przez organ administracji publicznej w następstwie naruszenia prawa polegającego na wydobywaniu kopaliny w postaci piasku bez wymaganej w tym zakresie koncesji. Zdaniem organu opłata podwyższona nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar). We wniesionej skardze na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części dotyczącej stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 1 D. S.A. z siedzibą w Bytowie zarzuciła naruszenie : • art. 16 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 lit. a ustawy o CIT w zw. z art. 140 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 134 oraz art. 175 ustawy dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: "PGG") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opłata podwyższona z tytułu wydobywania kopaliny bez koncesji stanowi karę pieniężną orzeczoną w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji nie może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu • art. 15 ust. 1, 4 i 4d ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że wydatek z tytułu opłaty nie spełnia definicji kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodem. • art. 121 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie wymaganej od organu staranności w analizowaniu sprawy przedstawionej przez podatnika we wniosku oraz uzasadnienie wydanej interpretacji w sposób odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również nieuprawnione rozpatrywanie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony skarżącej przepisy PGG różnicują pojęcie opłaty podwyższonej od administracyjnej kary pieniężnej. Przyjmując koncepcję podwyższonej opłaty eksploatacyjnej jako kary pieniężnej organy podatkowe dokonują nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej czynów penalizowanych przez PGG oraz zmieniają charakter podwyższonej opłaty eksploatacyjnej oraz uznanie opłaty eksploatacyjnej (nawet w podwyższonej wysokości) za karę pieniężną jest sprzeczne z ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem. Zakres kognicji Sądu określa przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), albowiem Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 18 i 19 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278) w związku z art. 140 § 3 pkt 3 w związku z art. 134 oraz art. 175 ustawy Prawo geologiczne i górnicze PGG w celu ustalenia, czy opłata podwyższona z tytułu wydobywania kopaliny bez koncesji stanowi wydatek spełniający definicje kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodem (art. 15 ust. 1, 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opisie stanu faktycznego strona wskazuje fakt nałożenia przez Urząd Górniczy podwyższonej opłaty eksploatacyjnej za wydobycie kopalin oraz fakt uiszczenia tej opłaty. Rozważania dotyczące sporu w zakresie prawidłowości nałożenia opłaty mają znaczenie ilustracyjne, nie dotyczą istotnej kwestii prawnego charakteru podwyższonej opłaty eksploatacyjnej nakładanej na podstawie art. 140 ust. 1 PGG. Decyzja organu o nałożeniu opłaty podwyższonej za wydobycie kopalin bez koncesji ma charakter konstytutywny. Opłata stanowi sankcję za naruszenie prawa. W ocenie Sądu opłata o charakterze sankcyjnym spełnia przesłanki kwalifikujące jako karę pieniężną. Przewidziana w art. 140 PGG opłata podwyższona jest jednym z rodzajów administracyjnych sankcji finansowych wykorzystywanych przez ustawodawcę dla realizacji celów ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Nie jest przy tym decydujące, że ustawa nie posługuje się w tym wypadku pojęciem "kary", lecz pojęciem "opłaty podwyższonej". Rozróżnienie w nazwach poszczególnych sankcji wynika bowiem z zastosowania przez ustawodawcę kryterium rodzaju obowiązków prawnych, które zostały naruszone (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt II GSK 735/20, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia nie ma nazwa, lecz istota sankcji, którą odzwierciedla definicja administracyjnej kary pieniężnej, wprowadzona w art. 189b k.p.a. właśnie ze względu na różnorodną nomenklaturę występująca w ustawodawstwie. Opłata podwyższona jest określoną w ustawie sankcją o charakterze pieniężnym za naruszenie prawa polegające na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu, nakładaną przez organ administracji publicznej w drodze decyzji. Prawidłowa kwalifikacja opłaty podwyższonej jako kary pieniężnej uzasadnia stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kara pieniężna orzeczona w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez Urząd Górniczy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja proponowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do korzystnego na gruncie przepisów podatkowych skutku naruszenia prawa dotyczącego wydobycia kopalin. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ nie naruszył art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki związane z uiszczeniem kar pieniężnych są wyłączone z bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 lit. a ustawy o CIT w zw. z art. 140 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 134 oraz art. 175 PGG. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) Sąd skargę oddalił.