I SA/Gd 335/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie pierwszym wyroku nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.S. za okres od stycznia do czerwca 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. W ocenie organu podatnik w roku 2005 osiągnął obrót w wysokości 39.759 zł a tym samym przekroczył kwotę uprawniającą go do zwolnienia od podatku VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229 poz. 1949). Naczelnik podkreślił, że pomimo przekroczenia kwoty wynikającej z powyższego rozporządzenia, tj. kwoty 39.200 zł H.S. nie zarejestrował się do podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał podatku VAT, nie prowadził ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT". W odwołaniu od powyższej decyzji H.S. zarzucił organowi podatkowi nadinterpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że nie przekroczył w roku 2005 kwoty uprawniającej go do zwolnienia od podatku VAT, w związku z tym nie powinien rejestrować się do podatku VAT w 2006 r. W jego ocenie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, mimo że weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. to zadziałało w tym przypadku na 2005 r., co przeczy zasadzie, iż prawo nie działa wstecz. Końcowo sprostował, ze działalność rozpoczął faktycznie od 1 września 2004 r. a nie jak wskazał Urząd w roku 1966. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 113 ust. 1 i 14 ustawy o VAT jak również treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) oraz cytowane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r., Dyrektor wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że H.S. działalność gospodarczą w zakresie kwiaciarstwa – handel detaliczny rozpoczął od 1 września 2004 r., co oznacza, że kwota uprawniająca do zwolnienia z podatku od towarów i usług w trakcie 2005 r. wynosiła 43.800 zł wartość sprzedaży (równowartość 10.000 euro obliczona na podstawie przepisów wyżej cytowanych). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006 wynosiła 39.200 zł, co oznacza, ze podatnicy którzy przekroczyli w 2005 r. roku tę kwotę, zobowiązani byli złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług przed dniem utraty zwolnienia, czyli przed dniem 1 stycznia 2006 r., ponieważ z tym dniem stali się podatnikami podatku od towarów i usług. H.S. osiągnął w roku 2005 wartość sprzedaży w kwocie 39.759 zł w związku z czym w 2005 r. miał prawo do zastosowania zwolnienia podmiotowego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedaż 2005 r. uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT wynosiła 43.800 zł. Natomiast z dniem 1 stycznia 2006 r. w świetle powyższych przepisów podatnik utracił prawo do tego zwolnienia bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 39.200 zł uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku H.S. powtarzając zarzuty odwołania, w szczególności zarzucając naruszenie zasady, że w państwie prawa prawo nie działa wstecz, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pod kątem wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd nie podziela natomiast zarzutów zawartych w skardze. Na wstępie Sąd dostrzegł potrzebę oceny charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną, przy czym podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Przyjęcie stanowiska, że świadczenie to jest sankcją, przesądza o tym, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa o VAT). Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść, Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele cech wspólnych z zobowiązaniem podatkowym, gdyż są one formą kary wymierzanej w stosunku do tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już tylko to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Jednak niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą wyżej wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść powyższych orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ponieważ zarówno na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w ustawie o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych na podstawie art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Z tych względów, zawarte w zaskarżonej decyzji orzeczenie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT należało uchylić. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Z kolei ust. 14 pkt 2 cytowanego przepisu zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Rozporządzenie to, Minister winien wydać w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy Z akt sprawy wynika, iż H.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego kwiatami od 1 września 2004 r. W latach 2004 i 2005 podatnik korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła równowartości 10.000 euro ( odpowiadającej w roku 2004 kwocie 45.700,00 zł i 43.800,00 zł w 2005 roku . Ponieważ wartość sprzedaży skarżącego w roku 2005 osiągnęła kwotę 39.759,00 zł, to zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż z dniem 1 stycznia 2006 r. utracił on prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym winien z tym dniem dokonać zgłoszenia rejestracyjnego. Jak słusznie stwierdzają organy podatkowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006 wynosiła 39.200 zł, co oznacza, ze podatnicy których wartość sprzedaży przekroczyła w 2005 roku tę kwotę, zobowiązani byli złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, iż zastosowanie przez organy wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. spowodowało sytuację retroaktywnego działania prawa. Rozporządzenie to weszło bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. i miało zastosowanie do określenia wartości sprzedaży w poprzednim roku podatkowym tj. w roku 2005. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.