I SA/Gd 335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędzia NSA Bogusław Szumacher Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. oddala skargę. A.B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania artykułów gumowych pod Firmą "A", złożył w dniu 25 lipca 2007 r. we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym korektę zeznania podatkowego (PIT-28) za 2005 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższe podatnik wskazał, że w pierwotnej deklaracji podatkowej PIT-28 wykazał do opodatkowania m.in. kwotę uzyskanego w styczniu 2005 r. przychodu z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia, uzyskanej z Powiatowego Urzędu Pracy. Jednakże refundacja ta w jego ocenie - była należna w grudniu 2004 r. i z tego powodu winna być opodatkowana jako przychód należny w grudniu 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty z zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji - powołując się na przepis art. 14 ust. 1c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. - wskazał bowiem, że otrzymane przez A.B. środki finansowe na pokrycie kosztów wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika zatrudnionego w ramach prac interwencyjnych stanowią przychód z działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. W sytuacji zatem, gdy przekazanie środków pieniężnych odbywa się za pośrednictwem rachunku bankowego - za datę powstania przychodu uznać należy datę wpływu środków na rachunek bankowy. Z tego też powodu, korekta zeznania PIT-28 za rok 2005, w której podatnik nie uwzględnił wszystkich kwot z tyt. refundacji z Funduszu Pracy otrzymanych w 2005 r. - nie jest uzasadniona. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, pełnomocnik pana A.B., zakwestionował powyższą decyzję i Iw złożonym w dniu 05 października 2007 r. odwołaniu wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał m.in., że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia momentu powstania przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Podstawową przesłanką dla właściwego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem analiza umowy z dnia 31 sierpnia 2004 r., Nr [...], zawartej ze Starostą w sprawie zorganizowania zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych, do której treści organ pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Na podstawie zawartej w/w umowy strona udzieliła świadczenia (będącego przedmiotem finansowania ze środków Powiatowego Urzędu Pracy), co prowadzi do wnioskowania, że dla ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu realizacji w/w umowy ma zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatrudnienie bezrobotnego i wypłata wynagrodzenia objętego listą płac na koniec grudnia 2004 r., było zatem wypełnieniem warunku, który determinował powstanie wymagalności zapłaty za wykonane świadczenie na podstawie zawartej umowy, a więc stał się przychodem miesiąca grudnia 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - jakkolwiek powołując się na inne przesłanki niż organ pierwszej instancji - uznał, iż wniosek A.B. z dnia 25 lipca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. w kwocie [...] zł - jest nieuzasadniony i decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzje tego organu. Zdaniem organu odwoławczego za datę powstania przychodu należało uznać dzień, w którym świadczenie Starosty stało się świadczeniem należnym, a więc wymagalnym. W jego ocenie nastąpiło to dopiero z chwilą łącznego spełnienia warunków przewidzianych w § 3 pkt 1 i 2 umowy. Dopiero od tej chwili, tj. w styczniu 2005 r., kiedy to podatnik dostarczył Staroście stosowną dokumentację, A. B. mógł domagać się wypłaty refundacji. Do tego czasu obchodzenie jakichkolwiek należności z tego tytułu nie było możliwe, zaś sama należność nie była prawnie wymagalna - stąd nie była również należna. Kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, A.B. w dniu 27 marca 2008 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uchybione przyjęcie, że przychód w wysokości określonej umową o zorganizowanie zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych powstał w momencie przelewu środków na konto skarżącego. Podnosząc, iż zasada opodatkowania kwot należnych choćby jeszcze nie otrzymanych ma zastosowanie do przychodów uzyskanych przez podatników korzystających - tak jak on - z opodatkowania w formie ryczałtowej, wskazał, iż momentem powstania przychodu jest moment wykonania świadczenia opisany w § 2 umowy z dnia 31 sierpnia 2004 r. zawartej ze Starostą. Tym samym przychód uzyskany z Powiatowego Urzędu pracy, powinien być opodatkowany w miesiącu grudniu 2004 r. (kiedy był należny), a nie w styczniu 2005 r. (kiedy go faktycznie otrzymał). Skarżący w skardze poddaje również w wątpliwość, czy gdyby nie nastąpiło zatrudnienie i nie nastąpiła wypłata wynagrodzenia i nie została sporządzona deklaracja ZUS za konkretny miesiąc, wystąpiłoby prawo do żądania świadczenia zgodnie z zawartą umową? Co jest więc przyczyną, a co jest skutkiem realizacji umowy o zorganizowanie przez skarżącego zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych? Wskazał, że bez wątpienia jest to warunek zatrudnienia i wypłaty wynagrodzenia za pracę, zobowiązujący skarżącego do potrącenia zatrudnionemu podatku dochodowego i jego zapłaty (nie w miesiącu wypłaty) oraz potrącenia zatrudnionemu należnych składek na ubezpieczenie społeczne i ich zapłaty (również nie w miesiącu potrącania). Uwierzytelniona kserokopia deklaracji ZUS byłaby również podstawą do dochodzenia świadczenia. Wbrew zatem twierdzeniu organu odwoławczego, już w momencie wypłaty wynagrodzenia w miesiącu grudniu 2004 r., potrącenia kwot na należny podatek oraz składki na ubezpieczenie społeczne - powstało u skarżącego skuteczne prawo domagania się uzgodnionego umową świadczenia. Stanowi to warunek dla wypełnienia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało oddalić. Kluczowym zatem zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ustalenie dla celów podatkowych momentu powstania przychodu, uzyskanego przez podatnika z tytułu refundacji kosztów za organizowanie zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych na podstawie zawartej przez niego umowy z Dyrektorem Powiatowego Urzędu Pracy umowy Nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r., za miesiąc grudzień 2004 r. - a w konsekwencji zbadanie jaka jest prawidłowa podstawa opodatkowania w badanym 2005 r. oraz, czy (w kontekście dokonanych ustaleń) wniosek A.B. o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz, 60), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż skarżący korzystając w 2005 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlega ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej - o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki. Zaś za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się natomiast kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14. ust 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. II FSK 1393/05). Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 11 ust. 1. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. Dniem uzyskania przychodu jest więc dzień, w którym powstała należność, a nie dzień, w którym podatnik otrzymał pieniądze za sprzedaną rzecz czy wykonaną usługę (komentarz LexPolonica, W. Nykiel, K. Koperkiewicz - Mordel). W ust. 1 w sposób ogólny oznaczono więc moment powstania przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez powiązanie tej chwili z powstaniem oznaczonej należności. Przy czym owo "powstanie należności" rozumieć należy jako wymagalność oznaczonej kwoty. Jednocześnie w ust. od 1c do 1g wskazane zostały szczegółowe zasady określania momentu uzyskania przychodu. Pozostaje więc rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie którekolwiek z tych szczególnych unormowań, czy też chwilę powstania przychodu należy wiązać z momentem powstania świadczenia należnego. Początkowo podatnik w swojej argumentacji powoływał się na treść art. 14 ust. 1c pkt 2 uznając, że chwilą powstania przychodu było wykonanie przez niego usługi polegającej na zatrudnieniu pracownika i wypłaceniu mu wynagrodzenia w grudniu 2004 r. Stanowisko takie uznać należy jednakże za nietrafne. Zważyć należy, iż pod pojęciem "usługi" rozumieć należy działalność, aktywność służącą zaspakajaniu określonych potrzeb. Zgodnie z omową zawartą ze Starostą, zobowiązanie podatnika zostało określone jako tworzenie miejsca pracy dla osoby bezrobotnej. Z drugiej strony Starosta zobowiązywał się do refundacji części kosztów poniesionych w związku z zatrudnieniem pracownika. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że działalność podatnika można definiować jako świadczenie usługi. Trudno bowiem uznać, że tworzenie miejsca pracy było działaniem podejmowanym na rzecz Starosty, w celu zaspakajania, realizacji określonych potrzeb. De facto było to działanie skierowane na zaspokojenie własnej potrzeby podatnika tj. pozyskania pracownika o oznaczonych kwalifikacjach, a realizacja tego działania, pod pewnymi warunkami, uprawniała go do domagania się zwrotu części poniesionych kosztów zatrudnienia. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że nie można za chwilę powstania przychodu uznać daty otrzymania dotacji, jak to zostało przyjęte w decyzji organu l instancji. Art. 14 ust. 1c pkt 3 mówi o otrzymaniu zapłaty za wykonanie świadczenia, a nie o otrzymaniu świadczenia. Cytowany przepis odnosi się zatem do sytuacji, gdy podatnik w zamian za spełnienie określonego świadczenia uzyskuje zapłatę; wówczas dniem powstania przychodu jest najpóźniej ostatni dzień miesiąca, w którym podatnik uzyskał należność. Ustalenie momentu powstania przychodu należy zatem wiązać z chwilą wymagalności roszczenia o wypłatę dotacji, a więc mając na uwadze to, kiedy świadczenie przysługujące podatnikowi stało się świadczeniem należnym. W tej mierze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż moment powstania przychodu należy określić na dzień 21 stycznia 2005 r. Termin wymagalności roszczenia o wypłatę kwoty dofinansowania został explicite oznaczony w umowie z dnia 31 sierpnia 2004 r. poprzez wskazanie, że następuje on po przedłożeniu enumeratywnie wymienionych dokumentów. (§ 3 pkt 1 i 2 umowy). Spełnienie tych wymogów określało termin wymagalności świadczenia, a więc czas w którym uzyskiwany przychód stał się przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadnie więc podatnik przyjmuje, ze datą powstania przychodu jest miesiąc grudzień 2004 r. tj. czas, kiedy osobie zatrudnionej zostało wypłacone należne wynagrodzenie, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że o wymagalności refundacji decyduje wykonanie umowy między skarżącym a jego pracownikiem. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do wyeliminowania jej z obrotu. W tej sytuacji wydano orzeczenie w myśl art. 151 p.p.s.a. DSz