I SA/Gd 335/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A w G na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 2 marca 2023 r., nr 2201-IEW.720.5.2023.ARS w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni Mieszkaniowej U. w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółdzielnia") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji" lub "wierzyciel") z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia Spółdzielni zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r. i od marca do kwietnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r., od listopada 2017 r. do lutego 2018 r., od maja do lipca 2018 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. i od czerwca do lipca 2018 r. W dniu 5 grudnia 2022 r. Naczelnik US wystawił upomnienie dotyczące zobowiązań ustalonych w ww. decyzji wymiarowej, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. W dniu 7 grudnia 2022 r. Naczelnik US wystawił dziewięć tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako "u.p.e.a"), tj. zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny aniżeli odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, w związku z uznaniem przez Naczelnika US, iż w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postepowanie egzekucyjne. Jako okoliczność powodującą brak wymagalności obowiązku Skarżąca wskazała nieziszczenie się przesłanki wskazanej w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na następujące w oparciu o art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm, dalej jako "O.p.") wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą dla wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych. W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. 2.2. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. Naczelnik US, działając jako Wierzyciel, oddalił w trybie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut braku wymagalności obowiązku zgłoszony w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a. W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonalności decyzji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2022 r., po stwierdzeniu, że zaistniały przesłanki określone w art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Informacja o wniesionej przez Spółdzielnię skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została przekazana organowi przez Dyrektora IAS w dniu 8 grudnia 2022 r., a zatem po wystawieniu tytułów wykonawczych i przekształceniu postępowań zabezpieczających w postępowanie egzekucyjne w oparciu o normę art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika US w chwili wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 7 grudnia 2022 r., decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 lipca 2021 r., podlegała wykonaniu, ponieważ brak było w obrocie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że w piśmie z dnia 20 grudnia 2022 r. Skarżąca poruszyła także kwestię przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, co zdaniem strony nastąpi dopiero poprzez wypełnienie się normy określonej w art. 154 § 5 u.p.e.a., czyli po rozpatrzeniu sprawy przez sąd. W związku z tym Naczelnik US zauważył, że ww. kwestia została poruszona również w złożonych przez Skarżącą skardze na czynności w postępowaniu zabezpieczającym / egzekucyjnym oraz zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego i zostanie rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny, ponieważ nie stanowi przedmiotu zarzutów. 2.3. Postanowieniem z dnia 2 marca 2023 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie Naczelnika US, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik US trafnie rozstrzygnął w kwestii podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że egzekucji administracyjnej podlegają należności wymagalne. Stosownie do art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r. była ostateczna i na dzień wystawienia tytułów wykonawczych (7 grudnia 2022 r.) nie doszło do wstrzymania jej wykonania. W ocenie organu poinformowanie w dniu 4 grudnia 2022 r. Naczelnika US o złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję ostateczną nie spowodowało automatycznego (z mocy prawa) wstrzymania jej wykonania w trybie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Ponadto, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie. Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US, po uzyskaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. informacji od organu odwoławczego o złożeniu przez Spółdzielnię skargi do WSA i analizie przesłanek, o których mowa w art. 239f § 1 pkt 2 O.p., postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. wstrzymał wykonanie decyzji z urzędu. Zatem wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej nie nastąpiło z mocy prawa dnia 4 grudnia 2022 r., tj. przed wystawieniem tytułów wykonawczych, a w konsekwencji, należności objęte ww. tytułami wykonawczymi na dzień ich wystawienia były wymagalne. Tym samym zdaniem organu odwoławczego zasadnie oddalono zarzut braku wymagalności. Jednocześnie organ wskazał m.in., że zarzut podniesiony co do kwestii postępowania zabezpieczającego nie stanowi podstawy zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając: 1) naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 6 § 1 i art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; 2) naruszenie art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 239f § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 6, art. 7, art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, iż Spółdzielnia uchylała się od wykonania obowiązku określonego w decyzji organu podatkowego, na którą została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a organ podatkowy zaistnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu, najpierw wystawia tytuły wykonawcze, a następie wstrzymuje wykonacie decyzji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że postanowienie Naczelnika US z dnia 20 stycznia 2023 r. zostało wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego, które się nie toczy, ponieważ w sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Jej zdaniem wykonanie decyzji wymiarowej zostało wstrzymane z mocy prawa na mocy art. 239f § 1 O.p. od dnia 4 grudnia 2022 r., tj. od dnia, w którym Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zwróciła m.in. uwagę, że postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zostało jej doręczane w dniu 14 grudnia 2022 r., a więc przed doręczeniem tytułów wykonawczych (19 grudnia 2022 r.) oraz informacji o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne (22 stycznia 2022 r.). Ponadto, Naczelnik US najpierw wystosował do Spółdzielni upomnienie, w którym pouczył, iż wystawi tytuły wykonawcze w terminie 7 dni od dnia odbioru upomnień – co miało miejsce w dniu 9 grudnia 2022 r., a tytuły wykonawcze wystawione zostały już w dniu 07 grudnia 2022 r. Powyższe działania, a także skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego poprzez wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 7 grudnia 2022 r. mimo posiadania od dnia 4 grudnia 2022 r. wniosku Spółdzielni o niezwłoczne wystawienie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz ostateczne wydanie w tym przedmiocie postanowienia w dniu 14 grudnia 2022 r. w związku ze stwierdzeniem przesłanek do wstrzymania wykonalności decyzji, świadczą w ocenie Skarżącej o naruszeniu m.in. zasad określonych w art. 120 i 121 O.p. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 33d § 3 O.p. i stwierdziła, że w jej ocenie wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić dopiero w razie wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, które mogło ewentualnie nastąpić w wyniku rozpatrzenia (załatwienia) wniosku Skarżącej z dnia 4 grudnia 2022 r. W ocenie strony skarżącej wszczęcie egzekucji było przedwczesne, bowiem nie istniały jeszcze żadne podstawy do przyjęcia, że korzystając z ustawowego prawa do złożenia skargi do WSA, przy ustanowionych na rzecz Naczelnika US hipotekach uchyla się od wykonania zobowiązania. W efekcie należy zdaniem Spółdzielni uznać, że zachodził stan braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Skarżąca przedstawiła również m.in. rozważania odnośnie wykładni pojęcia "uchylania się od wykonania obowiązku" w kontekście art. 6 § 1 u.p.e.a. i podniosła, że organy powinny wypowiedzieć się w zakresie przekształcenia (lub jego braku) postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, ponieważ zarzut art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. został podniesiony w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 2 marca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia organu działającego jako wierzyciel, oddalającego zarzut Skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej tj. zarzut braku wymagalności obowiązku. W ocenie Skarżącej w sprawie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne oraz występuje brak wymagalności obowiązku z mocy samego prawa tj. od dnia wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w ocenie Dyrektora IAS wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z urzędu, w związku z wydaniem przez Naczelnika US postanowienia w tym przedmiocie w dniu 14 grudnia 2022 r., co oznacza, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 7 grudnia 2022 r., objęty nimi obowiązek był wymagalny. 5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Jedną z podstaw wniesienia zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. jest brak wymagalności obowiązku (pkt 6). Zgodnie z ww. przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Wyjaśnić należy, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu na; odroczenie terminu wykonania, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, lub np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Powyższy przepis wprowadza ogólną regułę o wykonalności decyzji ostatecznej organu podatkowego. Z wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania – jest ostateczna, oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji – jest ostateczna po zakończeniu (wyczerpaniu) toku instancji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 239(e)). Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(e)). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W powołanym art. 239f O.p. ustawodawca uregulował zasady wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego. Należy zwrócić uwagę, że w omawianej regulacji ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego. Użyty zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący. Wykonanie decyzji wstrzymane jest do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Należy zaznaczyć, że przepis art. 239f § 1 O.p. przewiduje dwa tryby wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na wniosek (pkt 1) lub z urzędu (pkt 2). Jednakże w obydwu sytuacjach jest to możliwe tylko po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, którą wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego. Należy podkreślić, iż nie chodzi tu o dowolną skargę wnoszoną do sądu administracyjnego, lecz o skargę dotyczącą decyzji (ostatecznej), która podlega wykonaniu (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1141/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 239f § 4 O.p. w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest wydawane po dokonaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Jak więc wynika z ww. przepisów, przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w wyżej powołanym art. 239f § 4 O.p. 5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia Spółdzielni zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r. i od marca do kwietnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. i od czerwca do lipca 2018 r. Skarżąca w dniu 4 grudnia 2022 r. wniosła skargę na decyzję ostateczną Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r., w tym samym dniu informując o tym Naczelnika US i wnosząc jednocześnie o niezwłoczne wydanie stosownego postanowienia, potwierdzającego że od dnia 4 grudnia 2022 r. decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik US dnia 7 grudnia 2022 r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wskazując jako podstawę prawną obowiązku decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2022 r. Natomiast w dniu 8 grudnia 2022 r. otrzymał od organu drugiej instancji informację o wniesieniu przez Spółdzielnię skargi na ww. decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Następnie, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r., Naczelnik US wstrzymał wykonanie swojej decyzji z dnia 23 lipca 2021 r. Mając na uwadze chronologię wyżej opisanych wydarzeń należy zauważyć, że Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 4 grudnia 2022 r., natomiast postanowienie o wstrzymaniu wykonalności decyzji wymiarowej z dnia 23 lipca 2021 r. zostało wydane przez Naczelnika US z urzędu w dniu 14 grudnia 2022 r., po stwierdzeniu, że zaistniały przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 O.p., a więc już po dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Jak już wskazywano powyżej, wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. następuje z urzędu. Jednakże z powołanego przepisu nie wynika, że wstrzymania jej wykonania następuje w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Ustawodawca zobowiązał organ do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ,,w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego’’, w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 2. Ponadto z treści art. 239f § 4 O.p., wynika, że konieczne jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Należy podkreślić, że to organ pierwszej instancji dokonuje ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, co winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu. Do wstrzymania wykonania decyzji dochodzi zatem na podstawie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania – niezależnie od tego, czy postanowienie to jest wydawane na wniosek, czy też z urzędu. Do tego czasu objęty decyzją obowiązek pozostaje wykonalny, a zatem dopuszczalne jest wystawienie w tym okresie tytułów wykonawczych. Dodatkowo mając na uwadze okoliczności i chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, wskazać należy, że Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 14 grudnia 2022 r. na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. o wstrzymaniu wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 lipca 2021 r., po otrzymaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. pisma Dyrektora IAS, zawierającego informację o wniesieniu przez Spółdzielnię w dniu 4 czerwca 2022 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Zaznaczyć również należy, że postanowienie z dnia 14 grudnia 2022 r., pomimo prawidłowego pouczenia o przysługującym zażaleniu, nie zostało przez stronę zaskarżone. Jednocześnie mając na uwadze zasadę, wynikającą z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, prawidłowość tego postanowienia nie podlega kontroli w niniejszym postępowaniu w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji. Zatem w niniejszej sprawie do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. do dnia 7 grudnia 2022 r., nie zostało wydane na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej. Mając na uwadze treść art. 239e O.p., należy uznać, że decyzja ostateczna w dacie wystawienia tytułów wykonawczych podlegała wykonaniu, bowiem do dnia ich wystawienia nie wstrzymano jej wykonania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w momencie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 7 grudnia 2022 r., nałożony na Skarżącą obowiązek był wymagalny. W ocenie Sądu organy zatem prawidłowo uznały, że zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny, niż określona w lit. a (odroczenie wykonania obowiązku) i w lit. b (rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej ) podlega oddaleniu. Natomiast w związku z zarzutem i argumentacją Skarżącej dotyczącą braku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, wskazać należy, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy ponownie zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie zarzutów, które są sformalizowanym środkiem prawnym. W niniejszej sprawie Skarżąca zgłosiła zarzut braku wymagalności obowiązku, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., który nie obejmuje kwestii przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Wskazać również należy, że z akt sprawy wynika, że zarzut braku przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postepowanie egzekucyjne, skutkujące naruszeniem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., podniesiony został przez stronę w ramach złożonej skargi na czynności w postępowaniu zabezpieczającym/ egzekucyjnym. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, że kwestionowanie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne nie stanowi przedmiotu zarzutu w ramach podstawy określonej w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., zatem kwestia ta zasadnie nie podlegała ocenie organów w niniejszym postępowaniu. 5.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą w treści skargi wskazać należy, że powoływany przez stronę art. 6 u.p.e.a. ustanawia zasadę obligatoryjnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Zgodnie z § 1 zd. 1 ww. przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie ulega wątpliwości, że decyzja nakładająca na Skarżącą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zarówno w momencie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (7 grudnia 2022r.) była ostateczna, a tym samym - wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej podlegała wykonaniu, ponieważ nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Przedmiotowa decyzja podlegała zatem wykonaniu, a do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania wykonania należności określonych decyzją zobowiązywał wierzyciela art. 6 § 1 u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. wywodzi się istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10; z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1604/09; z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1663/10; z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/11). W ocenie Sądu w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie w dniu wystawienia tytułów wykonawczych podlegała wykonaniu decyzja ostateczna, natomiast postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji zostało wydane w dniu 14 grudnia 2022 r., zatem wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 7 grudnia 2022 r. nie stanowiło naruszenia powołanego przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a., jak również zarzucanych art. 6 k.p.a. (zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa), art. 7 k.p.a. (według którego w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli) oraz art. 8 k.p.a. (zgodnie z którym organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej ). Jak już wyżej zostało wskazane, postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie zostało zaskarżone w trybie instancyjnym, zatem zarzuty dotyczące prawidłowości zastosowania przez organ art. 239f § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego podstawę wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, jak i art. 120 O.p. ( zasada legalizmu) oraz art. 121 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) nie podlegały ocenie w niniejszej sprawie dotyczącej zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 5.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.