I SA/Gd 335/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2025 r., nr 2201-IEW.4123.31.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 22.10.2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana P.L., całym majątkiem jako byłego prezesa zarządu T.z o.o., solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (w łącznej kwocie 1.999.966,03- zł. Pismem z 22.01.2025 r. Pan P. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Postanowieniem z 28.02.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 22.10.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że odwołanie P. L. nie zostało wniesione w przepisanym terminie, bowiem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 22.10.2024 r. została przesłana na adres zamieszkania Skarżącego (ul. [...]) i po dwukrotnym zawiadomieniu przez operatora pocztowego o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej 29.10.2024 r. i 6.11.2024 r. doręczona w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 12.11.2024 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 26.11.2024 r., tymczasem odwołanie zostało złożone przez stronę w dniu 23.01.2025 r. Organ stwierdził, że wskazywane w odwołaniu przypuszczenie P. L., że prawdopodobnie w okresie doręczenia przebywał poza miejscem zamieszkania, nie ma wpływu na fakt doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. P. L. na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając je w całości i zarzucił temu postanowieniu naruszenie: art. 150 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 22.10.2024 r. za skutecznie doręczoną z uwagi na jej dwukrotne awizowanie w sytuacji, gdy okoliczność prawidłowej realizacji doręczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni budzi - w ocenie Strony skarżącej - istotne wątpliwości, zaś brak jej doręczenia skutkował niemożliwością partycypowania w toczącym się postępowaniu, pozbawieniem możliwości wniesienia środka odwoławczego w prawidłowym terminie i w konsekwencji uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przeprowadzenie niepełnej i nierzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz niezebranie w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i uznanie, że w zakresie doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia w stosunku do Skarżącego, podczas gdy w świetle twierdzeń Skarżącego w Jego skrzynce pocztowej ani na drzwiach jego lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo) oraz nie dokonano tego ponownie, po upływie terminu do pozostawienia tzw. "ponownego zawiadomienia", co jak stwierdził Skarżący skutkowało faktycznym brakiem wiedzy o toczącym się postępowaniu, brakiem możliwości aktywnej w nim partycypacji i pozbawieniem możliwości wniesienia środka odwoławczego w prawidłowym terminie. W uzasadnieniu złożonej skargi Strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez niezbędnej weryfikacji prawidłowości zastosowania tzw. fikcji doręczenia. Zdaniem Skarżącego z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się w ogóle do kwestii okoliczności, które miały skutkować przyjęciem zasadności zastosowania instytucji tzw. fikcji doręczenia w niniejszej sprawie oraz w żaden sposób nie argumentował celowości i zasadności zastosowania tej instytucji. Z uwagi na to, doszło do przeprowadzenia niepełnej oraz nierzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także braku zgromadzenia w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego te ustalenia są istotne ponieważ zachodzą problemy z doręczeniami przesyłek poleconych, a nawet umieszczaniem awiza w skrzynkach odbiorczych oraz są zdarzeniami powszechnie znanymi i coraz częściej doświadczanymi przez odbiorców korespondencji pocztowej. W ocenie Skarżącego -organ administracji publicznej rozważając zastosowanie instytucji określonej w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej powinien poczynić pogłębioną analizę faktyczną możliwości jej zastosowania. Skarżący wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji zastosował fikcję doręczenia również w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, nie czyniąc jakichkolwiek działań celem zweryfikowania prawidłowości doręczenia tego postanowienia, ani nie odniósł się do przesłanek mających uzasadniać zastosowanie doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w treści uzasadnienia wydanej decyzji. W ocenie Skarżącego doszło w sprawie do nieprawidłowego zastosowania instytucji tzw. fikcji doręczenia określonej w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami, dlatego skarga podlega oddaleniu. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości stanowiska Dyrektora IAS, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia zażalenia – jest zachowanie ustawowego terminu. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność zażalenia, co oznacza, że sprawa nie będzie podlegała ponownej merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Badając, czy odwołanie zostało wniesione w terminie organ zobowiązany jest określić następujące daty: datę doręczenia decyzji, datę upływu terminu do złożenia odwołania oraz datę jego wniesienia. Zdaniem Skarżącego nie pozostawiono w jego skrzynce pocztowej ani też na drzwiach zarówno pierwszego jak i drugiego awiza. Zdaniem sądu takie stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w aktach administracyjnych, tym samym postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest prawidłowe, bowiem jak wynika z karty 260 akt administracyjnych po podwójnym prawidłowym awizowaniu przesyłki (co znalazło potwierdzenie w opisanych przez doręczyciela: kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji), zwrócono ją do nadawcy po upływie 14 dni od daty pierwszego awizo. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (pkt 1); pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (pkt 2). Stosownie do art. 150 § 2 ww. ustawy zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 § 3 ww. ustawy w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Zgodnie z art. 150 § 4 ww. ustawy doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dla przyjęcia, że doszło do doręczenia przesyłki, pomimo braku jej faktycznego przekazania adresatowi, konieczne jest spełnienie określonych czynności, które mogą zostać zweryfikowane w oparciu o adnotacje dokonane przez doręczyciela na kopercie lub zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W szczególności chodzi o wskazanie dat kolejnych zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w określonym urzędzie, miejsca pozostawienia zawiadomień oraz przyczynę braku doręczeń przesyłki adresatowi. Aby uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia należy dysponować kopertą z dołączonym zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na której znajdą się stosowne pieczęcie i podpisy doręczyciela przy pierwszym i drugim awizowaniu oraz data zwrotu pisma (z podpisem pracownika podejmującego próbę doręczenia przesyłki i datą zwrotu). Dodatkowo konieczna jest adnotacja doręczyciela ze wskazaniem, gdzie zostało umieszczone awizo i gdzie złożona została przesyłka. Kolejne czynności z tym związane winny znaleźć odzwierciedlenie na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W aktach sprawy musi się zatem znajdować się dowód, z którego jednoznacznie i jasno wynika, jak działał doręczający (tak WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt II SA/Łd 871/24 z 11 kwietnia 2025 r., publ. LEX nr 3859714). Ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty wynika, że wszystkie opisane wyżej czynności zostały prawidłowo dokonane i udokumentowane - z zachowaniem wymogów określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dyrektor w oparciu o znajdujący się w aktach sprawcy dowód doręczenia przesyłki prawidłowo ustalił datę doręczenia decyzji. Analiza dowodu doręczenia przesyłki i koperty wskazuje, że przesyłka została wysłana na adres Strony i wobec nieobecności adresata pod wskazanym adresem była dwukrotnie awizowania 29 października i 6 listopada 2024. Od daty I awiza biegł 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, z którego upływem nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia zastępczego. Nie zasługują na uznanie zarzuty Skarżącego, że zawiadomienia o próbie doręczenia korespondencji zawierającej ww. decyzję z 22.10.2024r. nie zostały pozostawione w jego skrzynce pocztowej ani w drzwiach jego mieszkania, bowiem wszystkie czynności podejmowane przez doręczyciela znajdują potwierdzenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie (karta 260). Na przesyłce znajdą się bowiem pieczęcie i podpisy doręczyciela przy pierwszym i drugim awizowaniu oraz data zwrotu pisma z podpisem pracownika podejmującego próbę doręczenia przesyłki i datą zwrotu. Na potwierdzeniu widnieje też adnotacja doręczyciela z informacją, gdzie zostało umieszczone awizo i gdzie złożona została przesyłka. W tej sytuacji zasadnie w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 12 listopada 2024 r., gdyż nie wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości przy doręczaniu korespondencji. Podkreślenia wymaga, że zwrotne poświadczenie odbioru jest dokumentem urzędowym, który z mocy art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone, zatem organ słusznie posłużył się nim do określenia daty odbioru postanowienia. Przy czym w niniejszej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania reklamacyjnego, gdyż wszystkie czynności zostały przez doręczającego prawidłowo udokumentowane. W konsekwencji należało przyjąć, że czternastodniowy termin do złożenia odwołania liczony od 12 listopada 2024 r., upływał z dniem 26 listopada 2024 r. Tymczasem odwołanie nadano dopiero 23 stycznia 2025 r. tj. z przekroczeniem ustawowego terminu. Z uwagi na powyższe – przekroczenie terminu – Dyrektor prawidłowo stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu i zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Sąd nie stwierdził także z urzędu innych uchybień. Mając powyższe na uwadze za bezpodstawne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 123, art. 122, art. 150, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. - to, że treść skarżonego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Zatem wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył wymienionych w skardze przepisów postępowania, opierając zaskarżone postanowienie o dowody zawarte w aktach, które były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.