I SA/Gd 338/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał dwie decyzje, którymi określił K. S. za kwiecień 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz, za maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu wymienionych decyzji wskazano, że w dniu 27 kwietnia 2001 r. na konto bankowe "A" K.S. wpłynęła kwota 168.151,03 zł. Z tytułu zapłaty wynika, że stanowiła ona należność za fakturę nr [...] z dnia [..] (faktura ta opiewała na wartość netto 100.698,64 zł, podatek od towarów i usług 22.150,98 zł). W odniesieniu do pozostałej części tej kwoty tj. 45.301,41 zł organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowi ona zaliczkę na poczet faktury nr [...] z dnia [...] (kwota netto 37.131,15 zł, podatek od towarów i usług 8.168,85 zł.). Zatem, skoro kwota zaliczki przekracza 50 % wartości sprzedaży, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, powołując art. 8 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że w dacie jej otrzymania powstał obowiązek podatkowy. K. S. zaewidencjonował tę fakturę w rejestrze sprzedaży i ujął w rozliczeniu deklaracji VAT – 7 za maj 2001 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał stosownego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. K. S. wniósł odwołania od powyższych decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona podniosła, że jest oczywistą nieprawdą, że wpłata na rachunek bankowy podatnika z dnia 27 kwietnia 2001 r. dotyczyła tylko jednej faktury wystawionej w maju 2001 r. Skarżący wyjaśnił, że w maju 2001 r. dokonał sprzedaży mebli na rzecz "B" i wystawił z tego tytułu trzy faktury na łączną kwotę 376.352,00 zł. Przekazana w kwietniu kwota w wysokości 45.300,03 zł stanowiła zaliczkę w wysokości 12 % na poczet tej sprzedaży i tylko przypadkowo zbieżna jest z kwotą określoną w fakturze z dnia 18 maja 2001 r. Zaliczka ta nie była przelana na konkretną sprzedaż i nie zachodziła konieczność ujmowania jej w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2001 r. W dacie zapłaty (przelewu) była to zapłata za fakturę wystawioną w kwietniu oraz zaliczka na poczet dostaw zaplanowanych w maju 2001 r. i nie było wiadomo, za jakie konkretnie meble kontrahent zapłaci rozliczając wpłaconą wcześniej zaliczkę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nie może zgodzić się z argumentacją odwołującego, iż kwota 45.300,03 zł przekazana w kwietniu 2001 r. stanowi zaliczkę w wysokości 12 % wielkości sprzedaży na rzecz "B" za maj 2001 r. Z materiału dowodowego wynika, że zapłata za wszystkie faktury, poza sporną, została dokonana oddzielnym przelewem ze wskazaniem tytułu przelewu (konkretnej faktury). Wskazano też, że brak jest jakiegokolwiek dowodu zapłaty za fakturę z dnia 18 maja 2001 r. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że sprzedaż udokumentowana wymienionymi fakturami stanowiła jedną operacje gospodarczą, a wpłaty dokonywane były na poczet całej dostawy. K. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował stan faktyczny sprawy wywodząc, że wpłata z dnia 27 kwietnia 2001 r. stanowiła zaliczkę na poczet konkretnej faktury, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Wpłata ta była, bowiem zaliczką w toku realizowanej transakcji i w momencie jej dokonania nie była związana ze sprzedażą i wydaniem konkretnych towarów. Kwota ta została rozliczona w pierwszej kolejności, w pierwszej fakturze. Skarżący podniósł nadto, że z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika wprost, że obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zapłaty dokonano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a nie przed wystawieniem faktury. Skarżący podkreślił, że faktura ta jest tylko cząstkową faktura w realizowanej transakcji. Stanowi ona rozliczenie wpłaconej zaliczki a nie ma ścisłego powiązania z wydaniem towaru w dacie jej wystawienia. Całość towaru, wykazanego w trzech majowych fakturach rozliczających transakcję, została wydana w ciągu kilku dni, w przypadkowej kolejności. Skarżący, dla potwierdzenia słuszności zajętego stanowiska przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga K. S. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota 45.300,03 zł otrzymana w dniu 27 kwietnia 2001 r. stanowi należność z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 18 maja 2001 r. i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czy też stanowi zadatek na poczet sprzedaży realizowanej w maju, w związku z umową zawartą z "B" i wówczas, stanowiąc 12 % wartości tego kontraktu, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich, niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej organy podatkowe uczyniły zadość temu obowiązkowi. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podkreślić należy jednak, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli w danym zakresie nie dostarczył ich sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, których nie poparto żadnymi dowodami. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organ podatkowy pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowody. Przegląd Podatkowy 9/2004) Z treści przepisów art. 6 ust. 1 – 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wynika, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny (co najmniej 50 %), a także wystawienie określonego przez przepisy dokumentu sprzedaży (faktury VAT). W sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, gdy nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50 % zaliczkę na poczet umówionej ceny. Moment powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezależny od ustalonego przez przepisy terminu wystawienia faktury, obowiązek ten, bowiem powstaje zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że sprzedaż towarów przez skarżącego na rzecz "B" udokumentowana została czterema fakturami VAT: nr [...] z [...] (wartość netto 100.698,64 zł, podatek od towarów i usług 22.150,98 zł), nr [...] z [...] (wartość netto 37.131,15 zł, podatek od towarów i usług 8.168,85 zł), nr [...] (wartość netto 38.085,25 zł, podatek od towarów i usług 8.378,75 zł), nr [...] z [...] (wartość netto 233.269,67 zł, podatek od towarów i usług 51.319,33 zł). Należności za wymienione wyżej faktury zostały uregulowane w następujący sposób: 1) polecenie przelewu z 26.04.2001 r. na kwotę 168.151,03 zł., dotyczy zapłaty za fakturę [...], kwota ta wpłynęła na konto K. S. w dniu 27.04.2001 r., 2) polecenie przelewu z dnia 23.05.2001 r. dotyczy zapłaty za fakturę nr [....] z dnia 21.05.2001 r. na kwotę 46.464,00 zł, 3) polecenie przelewu z dnia 06.06.2001 r. dotyczy zapłaty za fakturę [...] na kwotę 284.744,97 zł. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zgodzić się ze skarżącym, że kwota otrzymana w dniu 27 kwietnia 2001 r. stanowiła zaliczkę w wysokości 12 % na poczet dostawy mebli realizowanej w maju 2001 r. na rzecz "B" opiewającej na łączna kwotę 376.352,00 zł. Skarżący nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego to wyjaśnienie, w szczególności umowy. Brak jest również jakiejkolwiek wzmianki, że nastąpiło rozliczenie wpłaconych zaliczek. Przeciwnie, każdą dokonaną wpłatę w sposób jednoznaczny przypisuje się do konkretnej faktury dokumentującej sprzedaż. Jedynie pierwsza wpłata obejmuje kwotę należną z tytułu faktury z dnia 25 kwietnia 2001 r. oraz nieprzyporządkowaną kwotę, odpowiadającą jednak należności wynikającej z faktury z dnia 18 maja 2005 r. Przy czym, na fakturze tej brak jest wzmianki, że dotyczy ona przedpłaty czy też zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży. Zatem w ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy uprawniony był przyjąć, nie naruszając zasad swobodnej oceny dowodów, że podatnik wykonał cztery odrębne transakcje. W konsekwencji prawidłowe jest stwierdzenie, że 27 kwietnia 2001 r. skarżący przyjął przed wydaniem towaru co najmniej połowę ceny. Tym samym, stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dacie pobrania zaliczki powstał obowiązek podatkowy. Zauważyć należy także, że sprzedaż towaru następowała w dacie wystawienia faktury, co wynika z wyjaśnień skarżącego. Zatem, w ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący zaliczkę otrzymał przed wydaniem faktury, a nie przed wydaniem towaru. Organy podatkowe prawidłowo określiły również za maj 2001 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z tego powodu, że kwota obrotu wynikająca z faktury z dnia 18 maja 2001 r. została uwzględniona w rozliczeniu podatku za kwiecień 2001 r. W ocenie Sądu, jako nie mający znaczenia w rozpoznawanej sprawie uznać należy argument skarżącego w postaci przywołanego orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niniejsza sprawa dotyczy, bowiem stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę.