I SA/Gd 338/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Gd 338/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 maja 2011 r., nr [...], którą określono R. Ł. (dalej skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 0, stwierdzając jednocześnie nadpłatę z tego tytułu w kwocie 38.928 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 138.076 zł i orzekł, że za 2007 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych nie wystąpiło, stąd nadpłata w tym podatku wynosi 38.928 zł oraz obniżył wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 112.769 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" R. Ł. w zakresie usług w branży budowy i remontów jednostek pływających. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. (PIT-28) skarżący zadeklarował przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 487.242,81 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 6.696,37 zł oraz od podatku z tytułu wydatków dotyczących zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,17 zł należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniósł 38.928 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) decyzją z 16 maja 2011 r. stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. nie wystąpiło, stąd nadpłata z tego tytułu wyniosła 38.928 zł oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 138.076 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2007 r. świadczył również usługi zaliczane do grupy 74.2 PKWiU, których wykonywanie – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, dalej ustawa o ryczałcie) – skutkuje utratą prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Pierwszy przychód z tego rodzaju usług skarżący uzyskał 12 lutego 2007 r., tj. w dacie wystawienia faktury nr 02/2007 r. na kwotę 6.000 zł za wykonanie dokumentacji pontonu RO-RO na rzecz B, sp. z o.o. Ponieważ skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur przyjęto, że skarżący w 2007 r. osiągnął przychód z tytułu sprzedaży usług, w tym w zakresie projektowania technicznego w kwocie 487.242,81 zł oraz z tytułu odsetek bankowych w kwocie 6,97 zł oraz poniósł koszty jego uzyskania na poziomie 96.183,62 zł (zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście). Naczelnik US określił skarżącemu wysokość dochodu z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej w kwocie 391.066,16 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i uznania za prawidłowe rozliczenia dokonanego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, a w konsekwencji odstąpienie od opodatkowania osiągniętych w 2007 r. dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej klasyfikacji części świadczonych przez niego usług do grupy 74.2 PKWiU. Uwzględniając faktyczny charakter wykonanych przez skarżącego prac, przyjąć należało, że klasyfikowane być one powinny do grupy 35 PKWiU. Wyjaśnił przy tym, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej (od 1993 r.) świadczy usługi w bardzo specjalistycznej dziedzinie usług wspomagających budowę i remonty statków, wszelkie wykonane przez niego dotychczas prace dotyczyły statków, łodzi, innych obiektów pływających oraz różnych elementów ich wyposażenia, nie świadczył usług dotyczących ogólnie pojętej inżynierii budowlanej, architektury lub ogólnie pojętej inżynierii przemysłowej i nie osiągał przychodów z tego tytułu. W konsekwencji wykonane przez niego usługi winny zostać klasyfikowane jako usługi wymienione w dziale 35 PKWiU. W ocenie skarżącego celem ustawodawcy było ujęcie w tym dziele pełnego zakresu usług związanych ze statkami i konstrukcjami pływającymi, począwszy od ich zaprojektowania, budowy, konserwacji, remontów, aż po usługi ich złomowania. Skarżący zakwestionował także wysokość przyjętych przez Naczelnika US kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego zostały one zaniżone o kwotę 70.279 zł na skutek ich określenia w drodze oszacowania. Podniósł, że Naczelnik US nie wziął pod uwagę kosztu rzeczywistego wykazanego w deklaracjach VAT-7K. Nie uwzględnił także kosztu transportu – jazdy własnym (prywatnym) samochodem Daewoo Nubira z 1999 r. o pojemności 1598 m3, który wykorzystywał dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że w 2007 r. nie występował w działalności jako środek trwały. Wskazał, że szacunkowa ilość przejechanych km w 2007 r. wyniosła ok. 25.000 km. Skarżący załączył dokumentację dotyczącą podatku VAT naliczonego wraz z zestawieniem poszczególnych faktur za I-IV kwartał 2007 r., deklaracje VAT-7 za cztery kwartały 2007 r. oraz ewidencję VAT naliczonego za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji. Tak jak i Naczelnik US orzekł, że za 2007 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych nie wystąpiło, stąd nadpłata w tym podatku wynosi 38.928 zł. Uznał jednak, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i obniżył wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 112.769 zł. Jako podstawę materialnoprawną wskazał art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust.3, art.13, art.15 ust. 1, art. 21, art. 22 ustawy o ryczałcie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu dotyczy przede wszystkim kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ich grupowania według PKWiU, a w konsekwencji prawidłowości wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwalifikacja rozstrzyga bowiem, czy skarżący był uprawniony do skorzystania z opodatkowania osiągniętych przychodów ryczałtem ewidencjonowanym, czy też zobligowany był do opodatkowania dochodów ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza według tzw. zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący w roku 2007 wykonał usługi, które zaliczyć należy do grupy 74.2 PKWiU "Usługi architektoniczne i inżynierskie", co skutkowało wyłączeniem uzyskanych przez niego przychodów z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu podatkowego za takim rozstrzygnięciem przemawia analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: - umów zawartych przez skarżącego, w których strony określiły rodzaj wykonanych usług, - zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z 9 października 1993 r., w którym określono rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD), - zaświadczeń Prezydenta Miasta z 12 maja 1997 r. i 16 listopada 2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w których wskazano przedmiot wykonywanej przez skarżącego działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), - zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 z 19 września 1993 r., w którym wskazano podstawowy i drugorzędny rodzaj działalności, - opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W., Departamentu Metodologii, Standardu i Rejestrów z 21 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji usług wykonanych przez skarżącego według PKWiU obowiązującego w 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się w szczególności na opinię klasyfikacyjną z 21 grudnia 2010 r. wydaną przez GUS w W., w której wyjaśniono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.): - projektowanie i nadzór projektowy instalacji rurociągowych na jednostkach pływających, analizy stateczności promu linowego, wykonanie dokumentacji technicznej: instalacji napędu na dźwigu śruby napędowej, grodzi wzdłużnych, planów zbiorników, wymiany i posadowienia pompy piaskowej na jednostkach pływających; dokumentacji technicznej i stateczności pontonu RO-RO; wykonanie dokumentacji technicznej i nadzór projektowy uchwytu echosondy wielowiązkowej; wykonanie dokumentacji wymiany napędu na pchaczu i nadzór projektowy; opracowanie koncepcji przebudowy siłowni jednostki pływającej; wykonanie schematów instalacji zęzowej i balastowej; wykonanie dokumentacji klasyfikacyjno-roboczej wysięgu żurawia wraz z nadzorem projektowym, wykonanie dokumentacji technicznej statku; uzyskanie wymaganych zezwoleń – mieści się w grupowaniu 71.12.17.0 "Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych" (według PKWiU 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane"); - zaprojektowanie i wykonanie pław nawigacyjnych – mieści się w grupowaniu PKWiU 30.11.50.0 "Pozostałe konstrukcje pływające, włączając tratwy, zbiorniki, koferdamy przystanie, boje i znaki nawigacyjne" (według PKWiU 35.11.50-00.00 "Konstrukcje pływające, pozostałe"); - zaprojektowanie i wykonanie bramownicy na m/v Hydrograf – mieści się w grupowaniu PKWiU 30.11.9 "Usługi związane z przebudową, odbudową i wyposażeniem statków, platform i konstrukcji pływających" (według PKWiU 35.1 "Statki, łodzie i konstrukcje pływające"). W piśmie tym GUS wskazał także, że do celów podatkowych, zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29.10.2008 r. nadal (do 31.12.2010 r.) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), według której ww. usługi mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach: - PKWiU 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", - PKWiU 35.11.50 -00.8 "Urządzenia bezpieczeństwa ruchu wodnego", - PKWiU 35.1 "Statki, łodzie i konstrukcje pływające". Zgodnie zatem z powołaną opinią klasyfikacyjną GUS skarżący w 2007 r. świadczył zarówno usługi zaliczone do grupy 74.2, jak i do grupy 35.1. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt ten jest istotny dla celów rozliczeń podatkowych, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałcie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (dot. podatników rozliczających ryczałtem najem), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 15 załącznika nr 2 zawierającego wykaz usług (oznaczonych według PKWiU), których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wymieniono usługi z grupy 74.2 "Usługi architektoniczne i inżynierskie". W grupowaniu tym – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. – mieści się wskazany w piśmie GUS akapit (tzw. dziesiąciocyfrówka) 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ryczałcie, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Następnie w formie tabelarycznej przedstawił zestawienie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu świadczonych usług (według przedłożonych faktur) z przyporządkowaniem do klasyfikacji PKWiU i opinii GUS. Uznał, że większość usług wykonanych przez skarżącego w 2007 r. zaliczona została do grupowania 74.20.36-00.00 PKWiU, których świadczenie wyklucza możliwość opodatkowania przychodów osiągniętych przez skarżącego ryczałtem ewidencjonowanym. Jednocześnie wskazał, że pierwszy przychód z tego rodzaju usług skarżący uzyskał 12.02.2007 r., tj. w dacie wystawienia faktury nr 02/2007 o wartości 6.000 zł dla B, sp. z o. o. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko Naczelnika US w kwestii określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w niniejszej sprawie organ dysponował dowodami umożliwiającymi ustalenie poziomu dochodu bez konieczności szacowania (kosztów). Pomimo, że skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów posiadał dowody zakupu towarów i usług, w szczególności dla celów rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej skorygował wysokość przyjętych przez organ pierwszej instancji przychodów skarżącego w ten sposób, że zwiększył wysokość przychodów z odsetek od rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z kwoty 6,97 zł do kwoty 7,64 zł. Stwierdził przy tym, że wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2007 r. przychód w kwocie 487.242,81 zł odpowiada wartości faktur wystawionych przez skarżącego w okresie od 12.02.2007 r. do 31.12.2007 r. z tytułu sprzedaży usług. Natomiast wysokość przyjętych przez Naczelnika US kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy skorygował z kwoty 96.183,62 zł do kwoty 159.450,43 zł Kwota ta ustalona została na podstawie przedłożonej przez skarżącego szczegółowej dokumentacji dotyczącej podatku VAT oraz faktur dokumentujących poniesione wydatki. Do kosztów tych zaliczył także kwotę 462,20 zł tytułem wydatków poniesionych na Fundusz Pracy. Nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 779,96 zł poniesionych przez skarżącego związanych z użytkowaniem dla potrzeb wykonywanej działalności samochodu stanowiącego jego własność, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu również określonej przez skarżącego według tzw. kilometrówki kwoty 19.615 zł poniesionej na zakup paliwa. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące klasyfikacji części wykonanych przez skarżącego w 2007 r. usług do grupy 74.20.36-00.00 PKWiU zostały sformułowane w sposób tożsamy jak w odwołaniu, przy czym autor skargi nie kwestionuje rozstrzygnięcia w części dotyczącej wydatków uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszt uzyskania przychodów. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nieustosunkowanie przez organ odwoławczy do wszystkich argumentów poniesionych w odwołaniu, które – w ocenie strony – przemawiały za zaliczeniem wykonanych usług do usług wymienionych w dziale 35 PKWiU oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez zaniechanie wystąpienia do GUS o opinię klasyfikacyjną, a jedynie oparcie się na opinii z dnia 21.12.2010 r., która sporządzona została na podstawie opisów faktur. Zarzucił także organom podatkowym naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wykonywane przez skarżącego usługi do rodzaju usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie, których świadczenie – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 tej ustawy – pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia skutkuje opłacaniem podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia zaliczonych przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych i udokumentowanych przez skarżącego, a także przyjęta kwota przychodów z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym skarżącego utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością. II. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany poddać ocenie; przepis art. 191 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, w tym – co wymaga podkreślenia – dokumenty przedłożone przez samego skarżącego, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej co do klasyfikacji wykonanych przez niego usług. Wyjaśniły przy tym w sposób wyczerpujący i jasny zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, do czego zobowiązuje organy przepis zawarty w art. 124 O.p. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego Główny Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego w roku 2007 nie tylko na podstawie opisów wykonanych przez niego usług, które zawierają wystawione przez niego faktury VAT, ale także dokumentów zebranych przez Naczelnika US. W aktach sprawy znajdują się bowiem pisma skierowane przez organ pierwszej instancji do zleceniodawców skarżącego z prośbą o przedstawienie uwierzytelnionych kopii zawartych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących wykonanych przez skarżącego usług potwierdzonych fakturami VAT wraz z informacją jakiego rodzaju prace były ich przedmiotem, jaki był ich zakres oraz czy wykonane zostały zgodnie z dokumentami (t. I, k. 36, 42, 48, 58, 64, 86, 91, 98, 102, 113 i 118 akt administracyjnych). Kontrahenci skarżącego przedłożyli żądane dowody (t. I, k. 38-41, 45-47, 51-57, 61-63, 66-85, 89-90, 94-97, 101, 105-112, 116-117, 121-132, 155-174). W odniesieniu do zleceniodawcy będącego podmiotem zagranicznym skarżący złożył stosowne oświadczenie ww. zakresie, jak również przedstawił uwierzytelnione tłumaczenie wystawionej faktury VAT (t. I, k. 140-142). Wprawdzie Naczelnik US w piśmie z 7 czerwca 2010 r. skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego zwrócił się z prośbą o klasyfikację według PKWiU działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego z wyszczególnieniem wykonanych przez niego usług według opisów na wystawionych fakturach, to jednak nie można pominąć, że treść faktur odpowiada treści dokumentów nadesłanych przez zleceniodawców. Na prośbę Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z 16 czerwca 2010 r. – t. I, k. 150) część danych została uszczegółowiona przez Naczelnika US poprzez przekazanie wyciągów z posiadanej dokumentacji dotyczącej spornych usług, co potwierdza treść pisma organu pierwszej instancji z 27 października 2010 r. (t. I, k. 180). Dopiero po wyjaśnieniu zarówno przez organ podatkowy, jaki i urząd statystyczny wszystkich wątpliwości związanych z rodzajem i zakresem wykonanych przez skarżącego usług Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów wydał opinię, w której dokonał klasyfikacji spornych usług według PKWiU przywołując przy tym nie tylko grupowania określone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), które obowiązywało w dniu wydania przedmiotowej opinii, ale także kwalifikując wykonane usługi także według rozporządzeń je poprzedzających, tj. z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), (pismo z 21 grudnia 2010 r. – t. I, k. 187-188). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 2 powoływanego przez Główny Urząd Statystyczny rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Główny Urząd Statystyczny przyjął, że zgodnie z tą klasyfikacją skarżący wykonywał usługi zaliczano zarówno do grupowania PKWiU 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", jak i do PKWiU 35.11.50 -00.8 "Urządzenia bezpieczeństwa ruchu wodnego" oraz PKWiU 35.1 "Statki, łodzie i konstrukcje pływające". III. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że dokonana przez urząd statystyczny, a następnie przyjęta przez organy podatkowe, klasyfikacja usług świadczonych przez skarżącego w roku 2007, wobec braku jakiegokolwiek przeciwdowodu (za taki zaś nie sposób przyjąć klasyfikacji spornych usług dokonanej przez samego skarżącego wyłącznie na podstawie brzmienia działów 74 i 35 PKWiU), stanowi wystarczającą i zupełną podstawę do uznania, że skoro skarżący w zakresie prowadzonej w roku 2007 działalności gospodarczej świadczył usługi zaliczone do grupy 74.2, które wymienione zostały w poz. 15 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie, zawierającego wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, to z dniem uzyskania przychodu z tego rodzaju działalności, tj. z dniem 12 lutego 2007 r. utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis zawarty w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o ryczałcie stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie zaś do treści ust. 3 powołanego przepisu, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu m. in. z ww. działalności traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że pomimo iż skarżący z dniem utraty prawa do opodatkowania ryczałtem przychodów z prowadzonej działalności nie zaprowadził księgi przychodów i rozchodów, to w niniejszej sprawie brak było podstaw do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania dokonując oszacowania poniesionych przez niego kosztów. W toku postępowania podatkowego skarżący przedstawił faktury VAT, które dokumentowały kwotę poniesionych przez niego wydatków. Sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organ odwoławczy ich kwalifikację w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Dokonana przez Sąd kontrola ocen prawnych przeprowadzonych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, pozwoliła uznać, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH