I SA/Gd 340/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nałożonej kary porządkowej oraz innych poniesionych kosztów oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B.C., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] odmawiające skarżącemu zwrotu nałożonej kary porządkowej oraz innych poniesionych kosztów postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B.C. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Kolejnymi pismami z dnia: [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wystosował do B.C. – reprezentowanego przez pełnomocnika A.C., wezwania do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień [...] i [...] oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w tych oświadczeniach. W odpowiedzi na w/w wezwania pełnomocnik kontrolowanego kolejnymi pismami z dnia: [...] oraz [...] przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, nie składając jednak żądanych oświadczeń i dokumentów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 216, 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", nałożył na A.C. – pełnomocnika B.C., karę porządkową w wysokości [...] zł za "bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] pomimo wielokrotnych wezwań Urzędu Kontroli Skarbowej do ich złożenia w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia [...] ". W wyniku złożonego przez A.C. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] ponownie nałożył na A.C. – pełnomocnika B.C. karę porządkową w wysokości [...] zł za "bezzasadne odmawianie złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...], mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego do ich złożenia w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia [...].". Pismem z dnia [...] A.C.– pełnomocnik B.C., wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zwrot uiszczonej w dniu [...] kary porządkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] do dnia zwrotu. Ponadto, na podstawie art. 266 w zw. z art. 265 Ordynacji podatkowej, A.C. zwróciła się o zwrot poniesionych kosztów postępowania, bezpośrednio związanych z uchylonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] w następującej wysokości: - kwoty [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] do dnia zwrotu, poniesionej tytułem wynagrodzenia na rzecz "A" Sp. z o.o. za sporządzenie opinii w sprawie zasadności prowadzonego postępowania w sprawie nr [...] oraz za doradztwo podatkowe w sprawie nr [...] , co zdaniem strony bezpośrednio odnosi się do prawa organu kontroli skarbowej do nakładania w sprawie nr [...] kar porządkowych, - kwoty [...] tytułem kosztów doręczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej pism w postępowaniu nr [...] zgodnie z załączonym wykazem i potwierdzeniami nadania, - kwoty [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonych wniosków oraz opłaty skarbowej od złożonego zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku A.C. – pełnomocnika B.C., zawartego w piśmie z dnia [...] dotyczącego żądania zwrotu: - nałożonej kary porządkowej w kwocie [...] zł na A.C. – pełnomocnika B.C., za bezzasadne odmawianie złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...], w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającym postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], - innych, wykazanych w piśmie, kosztów postępowania poniesionych przez pełnomocnika strony. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożyła zażalenie. W obszernym uzasadnieniu zażalenia A.C. podniosła m.in., że żądanie zwrotu poniesionych przez nią i udokumentowanych kosztów postępowania – wbrew wywodom Urzędu Kontroli Skarbowej– jest zasadne w świetle przepisów art. 266 w zw. z art. 265 w zw. z art. 264 Ordynacji podatkowej, albowiem koszty, które poniosła, nie zostały poniesione ani na jej żądanie, ani też w jej interesie, ale wyłącznie z powodu zaniechań i nierzetelności w prowadzonym od dnia [...] – z rażącym naruszeniem prawa – postępowaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik skarżącego podała również, że wymienione we wniosku z dnia [...] koszty są niewątpliwie kosztami poniesionymi przez nią w postępowaniu nr [...] należycie udokumentowanymi i zaliczonymi – zgodnie z art. 265 Ordynacji podatkowej – do kosztów postępowania. A.C. podkreśliła, że wbrew twierdzeniu organu kontroli skarbowej wyliczenie składników kosztów w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wyłącznego, a jedynie przykładowy, albowiem § 2 tego artykułu stanowi, że mogą być do kosztów postępowania zaliczone również inne wydatki, natomiast warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów postępowania jest ich bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy – co, zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Mając powyższe na względzie pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Ponadto A.C. zażądała zwrotu kwoty [...] zł przekazanej na konto Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wraz z odsetkami liczonymi od tego dnia do dnia zwrotu oraz – na podstawie art. 266 w zw. z art. 265 w zw. z art. 264 Ordynacji podatkowej – zwrotu poniesionych kosztów postępowania szczegółowo wymienionych i udokumentowanych we wniosku z dnia [...], powstałych zdaniem strony wyłącznie na skutek zaniechań i nierzetelności pracowników prowadzących postępowanie w sprawie nr [...], a bezpośrednio związanych z bezpodstawnym żądaniem złożenia przez pełnomocnika oświadczeń majątkowych i bezprawnym nałożeniem kary porządkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się strony uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który odmówił A.C. (pełnomocnikowi B.C.) zwrotu poniesionych kosztów postępowania wykazanych w piśmie z dnia [...], ponieważ nie zostały one wskazane w przepisie art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako koszty podlegające – na żądanie strony – zwrotowi. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zawarte w art. 266 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów art. 265 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy ma charakter wyczerpujący, odsyła przy tym do zamkniętego katalogu kosztów, które – na żądanie – są zwracane. Odnośnie żądania zwrotu kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia [...] do dnia zwrotu z tytułu wpłaconej kary porządkowej, organ odwoławczy stwierdził, że również w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił zwrotu przedmiotowej kwoty. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że co prawda Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A.C. (pełnomocnika B.C.) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nakładające na w/w karę porządkową w wysokości [...] zł – uchylił w całości w/w postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to jednak w tym samym przedmiocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] kolejne postanowienie, którym ponownie nałożył na w/w karę porządkową w identycznej wysokości. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgłoszone przez A.C. (pełnomocnika B.C.) Dyrektorowi Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] i oparte na przepisach art. 264–266 Ordynacji podatkowej żądanie zwrotu kolejnych kosztów postępowania powstałych po dniu złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] – zgodnie z art. 266 § 2 w/w ustawy – winno być zgłoszone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem podlegają one rozpatrzeniu w pierwszej instancji przez ten organ. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej B.C. – reprezentowany przez pełnomocnika A.C., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 262, art. 266 w zw. z art. 265 i art. 264 oraz art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniosła, że nałożona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kara porządkowa w wysokości [...] zł za nie złożenie przez nią – jako pełnomocnika B.C. – oświadczeń majątkowych jest bezprawna w świetle art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści tego przepisu wynika, że oświadczenie w tym zakresie może złożyć wyłącznie kontrolowany będący osobą fizyczną. A.C. podniosła, że żaden przepis prawny nie dopuszcza możliwości złożenia oświadczenia – w tym również majątkowego – za inną osobę fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych i mogącą swobodnie wyrazić swoją wolę oraz swobodnie składać oświadczenia. Skarżąca podniosła również, że pomimo, iż z dniem [...] uległa zmianie treść art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, tak jak i poprzednio nadal oświadczenia w zakresie stanu majątkowego na określony dzień może złożyć wyłącznie osoba kontrolowana. W szczególności, że skarżący B.C. – będący obywatelem W.B. – pracował zawodowo przed zawarciem związku małżeńskiego poza granicami RP i posiadane z tego tytułu oszczędności należą do jego majątku odrębnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w związku z powyższym i wobec uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nakładającego na nią karę porządkową w wysokości [...] zł, jak również w związku ze złożonym przez nią wnioskiem o zwrot tej kary wraz z odsetkami i kosztami, organ pierwszej instancji zobowiązany był dokonać wnioskowanego zwrotu. A.C. podkreśliła, że na dzień złożenia wniosku o zwrot nałożonej kary i poniesionych kosztów, tj. na dzień [...] postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] było niewątpliwie uchylone, a organ ten nie wydał jeszcze kolejnego postanowienia nakładającego na nią karę porządkową. W tej sytuacji zaliczenie zapłaconej w dniu [...] kwoty [...] zł na poczet nie nałożonej jeszcze kary porządkowej było ze strony organu pierwszej instancji bezprawne. Odnośnie dochodzonych kosztów postępowania A.C. podała, że zostały one poniesione wskutek bezprawnego ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozszerzenia postępowania nr [...] o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 r. w stosunku do cudzoziemca – obywatela W.B., posiadającego w okresie od [...] status dla celów podatkowych rezydenta (zwykłego rezydenta) w W.B. i nie osiągającego na terenie RP w roku 2001 żadnego dochodu, nie będącego ani właścicielem ani współwłaścicielem żadnego domu mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, czy lokalu użytkowego na terenie RP, nie posiadającego również samodzielnego konta bankowego w Polsce. Zdaniem pełnomocnika skarżącego rażącym naruszeniem podstawowych przepisów prawa w prawie dwuletnim postępowaniu prowadzonym bez podstawy prawnej, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej spowodowali, że skarżący poniósł udokumentowane koszty, których zwrotu dochodzi. Podkreślono przy tym, że do takich dolegliwości finansowych by nie doszło, gdyby organ kontroli skarbowej działał w granicach obowiązujących przepisów prawa. Konkludując A.C. podniosła, że ponieważ katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 Ordynacji podatkowej, ma charakter zamknięty, a żadnego z nich – jako pełnomocnik w postępowaniu nr [...] – nie naruszyła, nałożenia na nią – jako pełnomocnika – kary porządkowej jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności zwrotu nałożonej na skarżącego kary porządkowej oraz zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym. W związku z powyższym nie mogły odnieść pozytywnego dla strony skarżącej skutku zarzuty i wnioski wykraczające ponad w/w kwestie, a dotyczące głównego postępowania, tj. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...], rozszerzonego następnie postanowieniem z dnia [...]. A zatem wszystkie te zarzuty i wnioski zostaną rozpoznane właśnie w tym postępowaniu. Katalog kar porządkowych, sposób i przesłanki ich nakładania zostały zawarte w Rozdziale 22 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który w postępowaniu kontrolnym ma zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że pełnomocnik strony może zostać ukarany karą porządkową m.in. za bezzasadne złożenie wyjaśnień. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nałożył na A.C. – pełnomocnika B.C., karę porządkową w wysokości [...] zł za odmowę złożenia wyjaśnień. W/w kwotę A.C. wpłaciła na konto Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia w/w postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] , w Urzędzie Kontroli Skarbowej A.C. złożyła wniosek zawierający m.in. żądanie zwrotu kwoty [...] zł tytułem nałożonej kary porządkowej. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] ponownie nałożył na A.C. – pełnomocnika B.C., karę porządkową w wysokości [...] zł za bezzasadne odmawianie złożenia wyjaśnień. Zdaniem A.C. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nakładające na nią karę porządkową, organ pierwszej instancji zobowiązany był dokonać wnioskowanego przez nią zwrotu uiszczonej kary porządkowej. Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. A zatem złożenie przez A.C. w dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej pisma zawierającego m.in. żądanie zwrotu nałożonej kary porządkowej, spowodowało wszczęcie postępowania incydentalnego, które organ kontroli skarbowej zobowiązany był zakończyć w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W w/w terminie organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] ponownie nakładające na A.C. karę porządkową w identycznej wysokości jak w postanowieniu z dnia [...]. Konsekwencją powyższego postanowienia było postanowienie z dnia [...] odmawiające m.in. zwrotu nałożonej kary porządkowej. Przechodząc z kolei do oceny drugiego ze sformułowanych w skardze zarzutów, a mianowicie odmowy zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez stronę skarżącą w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym, należy wskazać, że instytucja kosztów postępowania została uregulowana w Rozdziale 23 Działu IV Ordynacji podatkowej (stosowanym w postępowaniu kontrolnym poprzez art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zgodnie z art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych. Organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (art. 265 § 2). Z kolei art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2, przy czym żądanie zwrotu poniesionych kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (art. 266 § 2). Przytoczony powyżej art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza enumeratywny katalog kosztów postępowania. Katalog ów nie ma charakteru zamkniętego, gdyż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki, bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Ustawodawca nie zdecydował się na ustawową definicję kosztów postępowania, pozostał jedynie przy ich przykładowym wymienieniu. Zaliczanie przez organ podatkowy określonych kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego, o czym świadczy użyty w paragrafie 2 art. 265 zwrot, iż organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania również inne wydatki (tak: S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W powyższym zakresie Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że wyliczenie kosztów postępowania w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przykładowy i że do kosztów tych mogą być zaliczone również inne wydatki, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Należy jednak zauważyć, że w przepisach art. 265 i 266 Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował dwie odrębne (choć powiązane ze sobą) instytucje, mianowicie w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczył składniki kosztów postępowania, natomiast w drugim – opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienił te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi. Tego rozróżnienia strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać. Tym samym zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3–5 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to bowiem wprost z treści przepisu art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej (tak również: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka – Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 129). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w piśmie z dnia [...] A.C. wystąpiła o zwrot następujących kosztów postępowania: kwoty [...] poniesionej tytułem wynagrodzenia za sporządzenie opinii w sprawie zasadności prowadzonego postępowania w sprawie nr [...] oraz za doradztwo podatkowe w tejże sprawie, kwoty [...] zł tytułem kosztów doręczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej pism w postępowaniu nr [...] oraz kwoty [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonych wniosków oraz opłaty skarbowej od złożonego zażalenia. A zatem żaden z przedstawionych przez A.C. w w/w piśmie wydatków nie stanowił kosztów wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie było więc podstaw prawnych do ich zwrotu przez organ podatkowy. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę. [pic]