I SA/Gd 341/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.C., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nakładające na skarżącą karę porządkową. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec B.C. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001. W protokole z kontroli z dnia [...] zobowiązano kontrolowanego do wypełnienia i złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej druków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001 r. oraz poniesionych w tymże roku wydatkach, udokumentowanych dowodami źródłowymi. W/w oświadczenia kontrolowany złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Kolejnymi pismami z dnia: [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wystosował do B.C., reprezentowanego przez pełnomocnika – A.C., wezwania do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień [...] oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w tych oświadczeniach. W odpowiedzi na w/w wezwania pełnomocnik kontrolowanego kolejnymi pismami z dnia: [...] oraz [...] przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, nie składając jednak żądanych oświadczeń i dokumentów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 216, 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", nałożył na A.C. – pełnomocnika B.C., karę porządkową w wysokości [...] zł za "bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] pomimo wielokrotnych wezwań Urzędu Kontroli Skarbowej do ich złożenia w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym na podstawie upoważnienia z dnia [...]". W wyniku złożonego przez A.C. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] ponownie nałożył na A.C.– pełnomocnika B.C., karę porządkową w wysokości zł za "bezzasadne odmawianie złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego do ich złożenia w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia [...]". Na powyższe postanowienie A.C. złożyła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu, że zostało wydane bez podstawy prawnej. W obszernym uzasadnieniu zażalenia strona podniosła m.in., że ponieważ katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 Ordynacji podatkowej, ma charakter zamknięty, a żadnego z nich nie naruszyła podczas prowadzonego postępowania kontrolnego, nałożenie na nią kary porządkowej jest bezpodstawne. Mając powyższe na względzie żaląca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Ponadto A.C. zażądała zwrotu kwoty [...] zł przekazanej na konto Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wraz z odsetkami liczonymi od tego dnia do dnia zwrotu, oraz – na podstawie art. 266 w zw. z art. 265 Ordynacji podatkowej – zwrotu poniesionych kosztów postępowania, powstałych zdaniem strony wyłącznie na skutek zaniechań i nierzetelności pracowników prowadzących postępowanie i rażącego naruszenia prawa w związku z wszczęciem i prowadzeniem bez podstawy prawnej postępowania w sprawie nr [...], a bezpośrednio związanych z bezpodstawnym żądaniem przez organ kontroli skarbowej złożenia przez pełnomocnika oświadczeń majątkowych na dzień [...] za B.C. – obywatela W.B., nie osiągającego w roku 2001 żadnych dochodów na terenie RP, i bezprawnym żądaniem podania jego majątku z dochodów uzyskanych pod jurysdykcją W.B. oraz wynikających z tego faktu kosztów. A.C. wniosła również o dopuszczenie dowodu z opinii M. B. - doradcy podatkowego ze spółki z o.o. "A", na okoliczność braku podstaw do rozszerzania kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego. Następnie podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powiązał nałożoną na A.C. karę porządkową z "konkretnym wezwaniem", o którym mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie: - z dnia [...] (doręczonym [...]), którym wezwano A.C. (pełnomocnika B.C.) do osobistego (lub przez pełnomocnika) stawienia się w dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze strony w celu złożenia zeznań o stanie majątkowym na dzień [...] w sprawie toczącego się postępowania kontrolnego, - z dnia [...] (doręczonym [...]), którym wezwano A.C. (pełnomocnika B.C.) do złożenia w imieniu B.C. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w terminie 3 dni od otrzymania wezwania oświadczeń o stanie majątkowym na dzień [...] oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych wykazanych w oświadczeniach, - z dnia [...] (doręczonym [...]), którym wezwano A.C. jako stronę oraz pełnomocnika B.C. do dostarczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie trzech dni od otrzymania wezwania oświadczeń o stanach majątkowych na [...] (w tym: wspólnego oraz odrębnych). Organ odwoławczy podkreślił również, że w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej– zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – zawarł fakty, które uznał za udowodnione, przedstawił dowody, którym dał wiarę oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Dyrektora na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów organ kontroli skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, iż kontrolowany nie ujawnił wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wykazał także w zaskarżonym postanowieniu bezzasadność i nie wykonanie obowiązku wskazanego w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (co de facto stało się podstawą ukarania A.C. – pełnomocnika B. C.). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony w art. 262 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w § 1 tego artykułu trzy różne przesłanki dopuszczają wymierzenie kary porządkowej, a stanowić mogą alternatywę łączną, a więc każda z osobna może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Również kumulatywnie np. dwie z nich mogą być podstawą do wymierzenia kary porządkowej. Zdaniem Dyrektora brzmienie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwarza podstawę do wymierzenia kary porządkowej za naruszenie wymienionych tam obowiązków. W opinii organu odwoławczego zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania kary porządkowej przez organ podatkowy wskazuje wyraźnie nie tylko na to, że jest to pod pewnym względem rodzaj grzywny w celu przymuszenia, ale również na to, iż nie ma charakteru samodzielnie stosowanego środka przymusu, lecz ograniczonego wyłącznie do sytuacji zaistniałych w indywidualnej sprawie zawisłej przed organem. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy dyrektor izby skarbowej wskazał, że w tej konkretnej sytuacji nałożenie kary porządkowej dotyczy toczącego się postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez B.C. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001, rozszerzonego w dalszym etapie postępowania o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie nakładające karę porządkową na A.C. – pełnomocnika B.C., stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym uczestnika postępowania i dotyczy wyłącznie kwestii, która wynikła w toku postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że złożone przez A.C. (pełnomocnika B.C.) w postępowaniu zażaleniowym (pisma z dnia [...]) wszelkie dowody, wnioski dowodowe i wyjaśnienia dotyczą w/w zakresu kontroli i winny zostać rozpatrzone w toku postępowania właściwego (tj. kontroli prowadzonej w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...]). Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez A.C. żądań zwrotu kolejnych kosztów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że żądania te powinny być zgłoszone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem podlegają one rozpatrzeniu w pierwszej instancji przez ten organ. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A.C. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 262, art. 266 w zw. z art. 265 i art. 264 oraz art. 285a § 3 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nałożona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kara porządkowa w wysokości [...] zł za nie złożenie przez nią – jako pełnomocnika B.C. – oświadczeń majątkowych jest bezprawna w świetle art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści tego przepisu wynika, że oświadczenie w tym zakresie może złożyć wyłącznie kontrolowany będący osobą fizyczną. A.C. podniosła, że żaden przepis prawny nie dopuszcza możliwości złożenia oświadczenia – w tym również majątkowego – za inną osobę fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych i mogącą swobodnie wyrazić swoją wolę oraz swobodnie składać oświadczenia. Skarżąca podniosła również, że pomimo, iż z dniem 1 września 2005 r. uległa zmianie treść art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, tak jak i poprzednio nadal oświadczenia w zakresie stanu majątkowego na określony dzień może złożyć wyłącznie osoba kontrolowana. W szczególności, że mąż skarżącej – B.C., będący obywatelem W.B.– pracował zawodowo przed zawarciem związku małżeńskiego poza granicami RP i posiadane z tego tytułu oszczędności należą do jego majątku odrębnego. Konkludując A.C. podniosła, że ponieważ katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 Ordynacji podatkowej, ma charakter zamknięty, a żadnego z nich – jako pełnomocnik – skarżąca nie naruszyła, nałożenia na nią – jako pełnomocnika – kary porządkowej jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika strony za niezłożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że katalog kar porządkowych, sposób i przesłanki ich nakładania zostały zawarte w Rozdziale 22 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który w postępowaniu kontrolnym ma zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że pełnomocnik strony może zostać ukarany karą porządkową m.in. za bezzasadne złożenie wyjaśnień. W przedmiotowej sprawie jako podstawę prawną wymierzenia A.C. kary porządkowej w wysokości [...] zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przepisy art. 262 § 1 pkt 2 i art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ostatniego z wymienionych powyżej przepisów jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. A zatem gdy w toku postępowania zostanie stwierdzone, że ponoszone wydatki w sposób znaczący przewyższają dochody podatnika, podatnik obowiązany będzie do wykazania, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W świetle utrwalonej linii orzecznictwa przyjmuje się, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie w ogóle zostało w tym roku zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, i że mienie to pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przerzucony został na podatnika. Jednym z dowodów pozwalającym podatnikowi wykazać, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki znajdują odzwierciedlenie w ujawnionych źródłach przychodów, jest właśnie oświadczenie o stanie majątkowym. Ustawodawca nie określił expressis verbis, jaki jest zakres przedmiotowy oświadczenia składanego w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni celowościowej należy uznać, że w oświadczeniu tym podatnik powinien wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości. W doktrynie zwraca się uwagę, że żądanie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym może być skierowane tylko do kontrolowanego będącego osobą fizyczną oraz tylko wtedy, gdy zachodzą okoliczności wymienione w § 3. Złożenia oświadczenia nie można żądać od osób reprezentujących osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, tj. od wspólników, członków zarządu itp. (tak: C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W ocenie tutejszego Sądu oświadczenia takiego nie można również żądać od pełnomocnika strony, gdyż złożenie oświadczenia majątkowego ma ściśle osobisty charakter. Tym samym nałożenie kary porządkowej za niedopełnienie w/w czynności nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pragnie zaakcentować, że wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] postanowienie nakładające na A.C. karę porządkową stało się w tym przypadku sankcją administracyjną, środkiem dyscyplinującym uczestnika postępowania i dotyczy wyłącznie kwestii, która wynikła w toku postępowania, lecz nie rozstrzyga o istocie sprawy. W związku z powyższym złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania wszelkie dowody, wnioski dowodowe i wyjaśnienia dotyczą w/w zakresu kontroli i zostaną rozpatrzone w toku postępowania właściwego, tj. kontroli skarbowej prowadzonej w oparciu o postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Biorąc jednakże pod uwagę, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony przez skarżącą wpis sądowy od skargi. [pic]