I SA/Gd 343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił G. J. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. W pierwszej kolejności organ podatkowy przywołał brzmienie przepisów art. 144 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli zaś adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej). W takich przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2 art. 153 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że organ pierwszej instancji w dniach 26 października oraz 5,6 i 7 listopada 2007 r. przez swojego pracownika próbował doręczyć G. J. decyzję z dnia 24 października 2007 r. w miejscu jej zamieszkania. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu 7 listopada 2007 r. przez pracownika organu wynika, że strona odmówiła przyjęcia decyzji. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ podatkowy przyjął, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego została skutecznie doręczona stronie w dniu 7 listopada 2007 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r., w którym wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która z tych twierdzeń wywodzi skutki prawne i powinno opierać się na materiale dowodowym. Natomiast strona zakwestionowała jedynie tryb doręczenia decyzji z dnia 24 października 2007 r. Wskazała, że kopię przedmiotowej decyzji otrzymała w dniu 4 grudnia 2007 r. na skutek zapoznania się przez męża z aktami jego sprawy oraz w dniu 5 grudnia 2007 r. podczas zapoznania się z aktami własnej sprawy. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła G. J., żądając jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1, art. 162 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreśliła, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jednoznacznie jaki dzień organ przyjął za dzień doręczenia stronie decyzji z dnia 24 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje bowiem trzy różne daty: 8 września, 7 listopada i 21 listopada 2007 r. Ponadto, w ocenie skarżącej powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej notatki służbowe sporządzone przez pracownika organu podatkowego są anonimowe (nie podano danych pracownika) i z tego względu należy je uznać za niewiarygodne. Wskazała, że w dniu 7 listopada 2007 r. nie przebywała w miejscu zamieszkania, na dowód czego posiada niezbite dowody. Tym samym doręczenie decyzji pod adresem miejsca jej zamieszkania w tej dacie nie było możliwe. Przyjąć zatem należy, że w dniu 7 listopada 2007 r. organ nie podjął próby doręczenia decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącej ustalenia organu polegające na przyjęciu, że skarżąca odmówiła przyjęcia decyzji zabezpieczającej są wadliwe. Podniosła także, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została jej doręczona. Z jej treścią zapoznała się dopiero w dniu 4 grudnia 2007 r., kiedy to otrzymała kserokopię decyzji wydaną na skutek czynności zapoznania się przez K. J. z aktami sprawy, a następnie w dniu 5 grudnia 2007 r. podczas czynności zapoznania się z aktami własnej sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby odmowę przyjęcia przez skarżącą decyzji zabezpieczającej. Zwróciła również uwagę na niejednolitą praktykę organów w kwestii doręczeń pism wydawanych w toku prowadzonych wobec skarżącej postępowań. Pisma te doręczane były bowiem nie tylko za pośrednictwem pracowników organu podatkowego (egzekucyjnego), ale także urzędu miasta, czy też zastępczo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, że wskazywane przez skarżącą różne daty dotyczące dnia doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej to omyłki pisarskie, które pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny stanu faktycznego przez pryzmat unormowań przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu podatkowego który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Istotne znaczenie ma więc ustalenie daty doręczenia decyzji stronie, bowiem od następnego dnia rozpoczyna się bieg terminu dla złożenia odwołania. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego decyzji zauważyć trzeba, że spór między stronami w zasadzie sprowadza się do kwestii sposobu doręczenia skarżącej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej oraz zasadności odmowy przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z treścią art. 153 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się do nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (tak Z. Zgierski [w:] M. Biskupski, M. Bogucka, A. Buczek, H. Dzwonkowski, J. Gliniecka, M. Karlikowska, J. Kulicki, A. Kurczewska, T. Nowak, J. Serwacki, T. Zbrojewski, M. Zdebel, Z. Zgierski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. H. BECK 2008, teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (tak: M. Niezgódka - Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08 (zamieszczony na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, zgodnie z którym art. 153 Ordynacji podatkowej przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, uznać należy za równorzędny. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował o dokonaniu doręczenia skarżącej decyzji zabezpieczającej przez swojego pracownika – starszego poborcę skarbowego, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 Ordynacji podatkowej. Z czynności tej pracownik organu sporządził w dniach 26 października oraz 5, 6 i 7 listopada 2007 r. notatki służbowe (k. 106-109 akt administracyjnych). Z notatki sporządzonej w dniu 7 listopada 2007 r. jasno wynika, że tego dnia w godzinach wieczornych skarżąca przebywała w miejscu swojego zamieszkania (zameldowania), tj. w G. przy ul. [...], jednakże odmówiła ona przyjęcia decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej notatka ta została podpisana przez pracownika urzędu skarbowego, który ją sporządził imieniem i nazwiskiem wraz z podaniem stanowiska służbowego (k. 109 akt administracyjnych). W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 7 listopada 2007 r., a zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 8 listopada 2007 r. i upłynął z dniem 21 listopada 2007 r. Jak już bowiem wskazano w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu podnoszony przez skarżącą zarzut powoływania przez organ różnych dat w odniesieniu do określonego terminu doręczenia decyzji oraz rozpoczęcia i zakończenia jego biegu do wniesienia odwołania kwalifikować należy jako omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie. Z treści całego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynika, że organ uznał decyzję za skutecznie doręczoną w dniu 7 listopada 2007 r. (strona 3 postanowienia) i przyjął, że termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął z dniem 22 listopada 2007 r. (strona 4 postanowienia). Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z regulacji tej wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić bark swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoja staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem. W złożonym w dniu 11 grudnia 2007 r. skarżąca nie podała żadnych okoliczności faktycznych, z których wynikałby nie tylko brak winy w uchybieniu przez nią terminowi, ale również które świadczyłyby o istnieniu obiektywnej przeszkody do wniesienia odwołania w terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uniemożliwiła organowi dokonanie oceny wniosku w kontekście zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć jedynie należy, że cała argumentacja wniosku koncentruje się na kwestii braku doręczenia skarżącej decyzji zabezpieczającej. Za gołosłowne uznać trzeba podniesione przez stronę w skardze do Sądu twierdzenia, że posiada ona dowody, które potwierdzają, iż w dniu 7 listopada 2007 r. przyjętym przez organ jako dzień doręczenia decyzji nie przebywała w miejscu swojego zamieszkania, skoro nie przedstawiła ich na etapie postępowania przed organem, jak również nie dołączyła ich do skargi. Odnosząc się do zarzutów niezastosowania bądź też wadliwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego oraz dowodowego, Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż rozpoznając przedmiotowy wniosek organ wydał zaskarżone postanowienie w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, które pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego, jak i właściwą jego ocenę. Wbrew twierdzeniom strony zaskarżone postanowienie zawiera również wszystkie elementy określone w art. 217 Ordynacji podatkowej, a w szczególności uzasadnienie faktyczne (zawarto wyczerpujący opis stanu faktycznego sprawy) i prawne (przywołano przepisy mające zastosowanie w sprawie). Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.